隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，智力資源和智力產(chǎn)品在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中作用的不斷增大和地位的日益提高，將其作為會計(jì)要素予以確認(rèn)和計(jì)量并納入企業(yè)會計(jì)體系中來已是大勢所趨。無論是建立新的知識會計(jì)體系以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代對智力資源和智力產(chǎn)品確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的需要，還是對現(xiàn)行的無形資產(chǎn)會計(jì)進(jìn)行改造，均將對無形資產(chǎn)會計(jì)帶來新的問題、新的機(jī)遇和巨大沖擊，促使會計(jì)界人士去不斷地進(jìn)行研究和探索，從而導(dǎo)致其發(fā)生革命性的變革�？梢灶A(yù)計(jì)，隨著對智力資源和智力產(chǎn)品相關(guān)會計(jì)問題研究的不斷深入，一個(gè)全新的無形資產(chǎn)會計(jì)體系在不遠(yuǎn)的將來必將呈現(xiàn)于世人的面前。
一、無形資產(chǎn)會計(jì)面臨的確認(rèn)問題
知識經(jīng)濟(jì)條件下資源的投人主要是智力資源和智力產(chǎn)品，具有無形化特征。那么此類資源是否均應(yīng)納入無形資產(chǎn)的核算范圍，這是無形資產(chǎn)會計(jì)首先需要解決的問題。
(一)智力資源是否應(yīng)作為會計(jì)要素確認(rèn)?知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)尤其是高科技企業(yè)在智力資源開發(fā)利用方面的投入巨大，收益的取得和企業(yè)的發(fā)展也在很大程度上依賴于甚至關(guān)鍵取決于智力資源的投入及其作用的發(fā)揮。在這種情況下，將智力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，無論是從理論上或實(shí)務(wù)上來講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益。它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)所取得或加以控制的”(美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會第6號《財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告》這一定義。實(shí)務(wù)中，有關(guān)企業(yè)智力資源的信息將成為一類極為重要的會計(jì)信息，對于信息使用者要做出的經(jīng)濟(jì)決策來講是必不可少的；同時(shí)，對智力資源作為會計(jì)要素予以確認(rèn)，也是維護(hù)智力資源擁有者合法權(quán)益的必然要求。
(二)如何確認(rèn)智力資源?作為一項(xiàng)無形資源，企業(yè)職工所擁有的智力是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是確認(rèn)為其他資產(chǎn)，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關(guān)系的認(rèn)識。
從人與其所擁有智力的關(guān)系來看，顯然二者是無法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨(dú)存在，人是智力的載體，所以人與智力是統(tǒng)一的，智力是從屬于人的。企業(yè)的職工(即人力資源)既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn)，也不同于債權(quán)和設(shè)備等資產(chǎn)，具有特殊性，將其歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)要素恐怕都是不合適的。據(jù)此，將企業(yè)職工所擁有的智力作為人力資產(chǎn)這一與流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等具有同等地位的資產(chǎn)項(xiàng)目予以確認(rèn)，可以說是較為適當(dāng)?shù)摹?nbsp;
盡管如此，但企業(yè)所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進(jìn)技術(shù)武裝起來的人;企業(yè)所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力 (歸根結(jié)底是智力)。企業(yè)投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實(shí)質(zhì)是他們所擁有的知識和智力。能為企業(yè)帶來更高效益的是企業(yè)杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益的潛力，這種潛力的價(jià)值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。再者，人對知識的獲取和對智力的開發(fā)是有成本的。所以，智力資源符合資產(chǎn)的定義，將其作為智力資產(chǎn)單獨(dú)予以確認(rèn)也不無道理。
從智力資源的無形化特征來看，智力資源具有無形資產(chǎn)的基本特征——無形性、收益性及在未來期間給企業(yè)帶來收益的高度不確定性。因此，可將企業(yè)職工所擁有的智力作為無形資產(chǎn)的一種予以確認(rèn)。
無論將智力資源以人力資產(chǎn)予以確認(rèn)，還是以智力資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)，或是將其作為無形資產(chǎn)的一種予以確認(rèn)，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產(chǎn)化的智力資源是以企業(yè)全部職工為確認(rèn)范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業(yè)創(chuàng)造高額收益的不是企業(yè)的一般職工而是企業(yè)的高級管理人員和工程技術(shù)人員，以全部職工為智力資源的確認(rèn)范圍也將失去其原來的意義。
可見，智力資源的確認(rèn)可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無形資產(chǎn)的關(guān)系為前提。
(三)智力產(chǎn)品應(yīng)不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)?如何確認(rèn)?智力資源被確認(rèn)為資產(chǎn)的主要原因在于它具有為企業(yè)提供未來經(jīng)濟(jì)利益的潛力，而這種潛力的發(fā)揮，往往需要與具體的物質(zhì)技術(shù)條件和結(jié)合，并形成諸如專有技術(shù)、專利權(quán)、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、設(shè)計(jì)方案和營銷網(wǎng)絡(luò)等能增加企業(yè)收益的智力產(chǎn)品。
智力產(chǎn)品作為智力資源耗費(fèi)使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價(jià)的，這些代價(jià)的總和即為智力產(chǎn)品成本。同時(shí)也不容否認(rèn)，智力產(chǎn)品的使用能為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)利益，具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。所以智力產(chǎn)品也符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，這與目前對專利權(quán)、版權(quán)和專有技術(shù)等智力產(chǎn)品的處理也是一致的。
智力產(chǎn)品作為人們利用智力所創(chuàng)造的一類成果，在形式上具有無形性，在種類上具有多樣性，諸如產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案、生產(chǎn)技術(shù)方案、先進(jìn)的管理方式方法、高效的營銷網(wǎng)絡(luò)和合理的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等等。那么對眾多知識產(chǎn)品的確認(rèn)是應(yīng)分別進(jìn)行還是作為一個(gè)整體一起進(jìn)行?分別進(jìn)行時(shí)又該如何進(jìn)行分類?這一方面取決于這些智力產(chǎn)品能否單獨(dú)辨認(rèn)，另一方面又取決于為取得這些智力產(chǎn)品研發(fā)生的耗費(fèi)及其未來收益能否可靠地予以計(jì)量。
二、無形資產(chǎn)會計(jì)面臨的計(jì)量問題
知識經(jīng)濟(jì)條件下資源投人的無形化特征決定了無形資源的計(jì)量問題在未來會計(jì)計(jì)量中日益重要的地位，這種無形化特征也必將智力資源和智力產(chǎn)品的計(jì)量納入到無形資產(chǎn)的計(jì)量問題中來，而不管確認(rèn)結(jié)果如何。
對于智力資源和智力產(chǎn)品來說，其計(jì)量問題正如自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)問題一樣，是會計(jì)計(jì)量的難點(diǎn)，同時(shí)也是爭論的焦點(diǎn)。智力資源和智力產(chǎn)品計(jì)量的困難主要有以下三個(gè)方面：
其一，企業(yè)為獲取智力資源和智力產(chǎn)品(尤其是自創(chuàng)的或經(jīng)營中逐步形成的)研發(fā)生的耗費(fèi)難以辨認(rèn)和計(jì)量。這主要表現(xiàn)在：（1）企業(yè)給予管理人員和工程技術(shù)人員的勞動(dòng)報(bào)酬及獎(jiǎng)勵(lì)數(shù)額常常不能真實(shí)反映這些人所擁有的知識和智力的價(jià)值，也不能反映這些人在培養(yǎng)和成長過程中的成本；（2）列入確認(rèn)范圍的人員界限劃分無明確的標(biāo)準(zhǔn)；(3)智力產(chǎn)品創(chuàng)造中發(fā)生的耗費(fèi)常常很難與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的耗費(fèi)相區(qū)分，人為的分配又往往缺乏客觀的依據(jù)從而帶有主觀隨意性；(4)智力產(chǎn)品形成過程中智力資源的使用具有非消耗性。因而不存在智力資源消耗的計(jì)量問題。退一步講，即使可以計(jì)量其消耗，又該如何把握計(jì)量尺度以保證計(jì)量結(jié)果的可靠性呢?現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)中，將研究費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用而不是予以資本化、對企業(yè)的專有技術(shù)不予確認(rèn)和對自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)等做法雖有各種各樣的原因，但也不能忽視對其入帳價(jià)值確定困難這一特殊因素。
其二，智力資源和智力資產(chǎn)的未來收益能力和期限具有很大的不確定性。智力資源和智力產(chǎn)品成本確定的困難并不意味著對其無法計(jì)量，在會計(jì)的發(fā)展歷史上，人們創(chuàng)造并使用了包括歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值在內(nèi)的多種計(jì)量屬性，以便對會計(jì)要素依照不同的目的和要求進(jìn)行計(jì)量。資產(chǎn)的重要特性在于其未來的收益性，所以可根據(jù)其提供未來收益的能力確定其價(jià)值。智力資源和智力產(chǎn)品的價(jià)值不在于其成本的高低，而在于其提供未來經(jīng)濟(jì)利益的能力大小。因而，根據(jù)其未來提供收益或現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入帳價(jià)值，應(yīng)為理想的選擇。但如何對其產(chǎn)生的未來收益或現(xiàn)金流量的數(shù)額及期限進(jìn)行確定，實(shí)在是包含了太多的不確定因素，這又大大地增加了計(jì)量的難度和計(jì)量結(jié)果的不可靠性。
其三，對于企業(yè)會計(jì)期末擁有智力資源和智力產(chǎn)品的再計(jì)價(jià)困難。知識經(jīng)濟(jì)條件下，科學(xué)技術(shù)日新月異，新知識、新發(fā)明和新技術(shù)層出不窮，智力產(chǎn)品的種類不僅繁多，而且其更新?lián)Q代速度的加快，導(dǎo)致智力資源和智力產(chǎn)品價(jià)值易變性極大，今天對企業(yè)非常有用的生產(chǎn)技術(shù)可能會隨著新技術(shù)的出現(xiàn)而在后天變得一文不值。這種情況下，如何及時(shí)地反映企業(yè)擁有的智力資源和智力產(chǎn)品的價(jià)值及其變動(dòng)也將是會計(jì)工作面臨的一項(xiàng)新的課題。同時(shí)，由于智力資源和智力產(chǎn)品的差異性大，計(jì)價(jià)時(shí)往往缺乏必要的參考依據(jù)，這又增大了其計(jì)量的難度。
鑒于智力資源和智力產(chǎn)品成本或價(jià)值計(jì)量中存在的諸多困難，對現(xiàn)行的計(jì)量方式和計(jì)量手段可能需要作革命性的變革，方能適應(yīng)智力資源和智力產(chǎn)品計(jì)量的需要。
三、無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷所面臨的問題
目前，人們對無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷問題已非議頗多，知識經(jīng)濟(jì)條件下，智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源納入會計(jì)核算的范圍又將使無形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對于智力資源和智力產(chǎn)品這些非消耗性資源到底應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行價(jià)值攤銷?如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無形資產(chǎn)的攤銷期限?應(yīng)采用何種方法進(jìn)行價(jià)值攤銷?在知識經(jīng)濟(jì)條件下，都需對這些問題解決找出相應(yīng)的理論依據(jù)并制定出切實(shí)可行的解決方案。
四、無形資產(chǎn)相關(guān)信息披露所面臨的問題
歸根結(jié)底，對于智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在于向信息使用者提供決策有用的信息。鑒于智力資源和智力產(chǎn)品等無形資源在確認(rèn)與計(jì)量方面所存在的諸多問題，將其納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)體系尚需做大量的工作，可謂任重而道遠(yuǎn)。那么，在智力資源和智力產(chǎn)品的會計(jì)計(jì)量問題解決之前，該如何解決會計(jì)計(jì)量與信息需求之間的矛盾呢?
眾所周知，為信息使用者提供決策有用的信息是現(xiàn)代會計(jì)的重要目標(biāo)，這種目標(biāo)在知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代會變得更加重要。但對決策者有用的信息是多種多樣的，既包括數(shù)量信息，也包括非數(shù)量信息，數(shù)量信息既有價(jià)值信息，又有實(shí)物量信息。對于有關(guān)對象的量化問題進(jìn)行絕對理解往往是片面的，量化本身不是目的，它只是為決策者正確地進(jìn)行決策提供相關(guān)的參考信息。數(shù)量信息是信息的一種形式，但并不是唯一的形式。對于難以量化的對象，只要將有關(guān)情況較完備的進(jìn)行收集、分類和整理，并據(jù)以進(jìn)行由此及彼和由表及里的分析研究，洞悉其中所隱含的內(nèi)在聯(lián)系及其發(fā)展變化的一般趨勢和規(guī)律，仍足以為決策者作出正確決策提供重要依據(jù)。況且，對于可以量化的對象，如果只提供死的數(shù)據(jù)而不考慮其活的情況，所起作用也是非常有限的。對于企業(yè)所擁有的智力資源和智力產(chǎn)品的會計(jì)計(jì)量固然非常重要，但由于目前仍缺乏一套行之有效的計(jì)量程序和手段，所以，采用實(shí)物計(jì)量和定性描述等手段提供智力資源和智力產(chǎn)品的非價(jià)值信息，對于信息使用者可能更為重要，那么，作為企業(yè)向外部傳輸信息的主要載體——財(cái)務(wù)報(bào)告，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露此類信息就至關(guān)重要。
有關(guān)智力資源和智力產(chǎn)品的哪些方面信息應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露?應(yīng)如何披露呢?對此類問題的研究，不管智力資源和智力產(chǎn)品的計(jì)量問題解決與否。都將會成為無形資產(chǎn)會計(jì)未來一定時(shí)期甚至相當(dāng)長一段時(shí)期研究的重點(diǎn)。
