一、序言
為人類創(chuàng)造無(wú)比巨大物質(zhì)財(cái)富和燦爛精神文明的20世紀(jì)過(guò)去了！新世紀(jì)將把我們帶進(jìn)更加美好的未來(lái)。過(guò)去的一個(gè)世紀(jì)是值得人們懷念的一百年。雖然，兩次世界大戰(zhàn)曾為人類帶來(lái)巨大的災(zāi)難，但總的說(shuō)來(lái)，人們還是在和平與發(fā)展中度過(guò)的。20世紀(jì)社會(huì)各方面的進(jìn)步難以？一描述，僅在會(huì)計(jì)這個(gè)領(lǐng)域，過(guò)去的一百年就寫(xiě)下了十分輝煌的歷史。
會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)的晴雨表。會(huì)計(jì)理論與方法的任何創(chuàng)新，都旨在促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展，但它的進(jìn)步又密切依存于經(jīng)濟(jì)的需要。
會(huì)計(jì)的早期內(nèi)容僅包含簿記，記錄是它的主要職能，并持續(xù)了兩三百年，這是因?yàn)�，僅靠復(fù)式簿記，大體已能滿足當(dāng)時(shí)對(duì)商業(yè)活動(dòng)的反映和控制。商業(yè)社會(huì)不僅產(chǎn)生了復(fù)式簿記，而且也制約了復(fù)式簿記的發(fā)展。突破傳統(tǒng)的復(fù)式簿記系統(tǒng)、促進(jìn)會(huì)計(jì)產(chǎn)生重大變革的動(dòng)力是工業(yè)革命。開(kāi)始于18世紀(jì)60年代、完成于19世紀(jì)30一40年代的英國(guó)工業(yè)革命（劉昌祚等，1984），標(biāo)志著工業(yè)社會(huì)已經(jīng)到來(lái)。隨著制造業(yè)的機(jī)械化和大工業(yè)的興起，特別是代表現(xiàn)代企業(yè)形式？？公司制的出現(xiàn)，早期以單純復(fù)式簿記為主要內(nèi)容的會(huì)計(jì)得到迅速發(fā)展，不僅會(huì)計(jì)的方法更為復(fù)雜，會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象也不斷擴(kuò)大。
19世紀(jì)50年代，英國(guó)率先在世界范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)工業(yè)化，從而在工業(yè)生產(chǎn)、金融、貿(mào)易等方面確立了壟斷地位。由其經(jīng)濟(jì)力量所決定，英國(guó)在19世紀(jì)便成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的旗手。19世紀(jì)末，英國(guó)的成本計(jì)算在世界范圍內(nèi)處于領(lǐng)先地位（郭道楊，1984）。
20世紀(jì)十分明顯地改變了各國(guó)經(jīng)濟(jì)力量的對(duì)比，美國(guó)的崛起和英國(guó)的逐漸沒(méi)落，可能是最重要的表現(xiàn)之一。兩次世界大戰(zhàn)，進(jìn)一步加速了這一對(duì)比的變化過(guò)程。會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)的依存性，在這里也表現(xiàn)得很突出。隨著美國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的中心也從倫敦轉(zhuǎn)移到紐約。20世紀(jì)會(huì)計(jì)上的重大成就，基本上都發(fā)源于美國(guó)。這些成就主要包括：
第一，為維護(hù)一個(gè)完善的資本市場(chǎng)，政府不僅依法監(jiān)管證券發(fā)行和證券交易，而且依法規(guī)范上市公司應(yīng)予披露的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)信息，組織權(quán)威的機(jī)構(gòu)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和公開(kāi)披露的依據(jù)。由此，（1）從傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)、專司對(duì)外報(bào)告職能的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其主要任務(wù)是編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告；（2）制定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并逐步為實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的其他國(guó)家（地區(qū)）所效仿。
第二，為了不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，圍繞著會(huì)計(jì)的記錄、計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告，產(chǎn)生了各種會(huì)計(jì)理論，由會(huì)計(jì)學(xué)者們研究的會(huì)計(jì)理論，大部分屬于基礎(chǔ)理論，如Sprope的《賬戶原理》、Paton的《會(huì)計(jì)理論》、Canning的《會(huì)計(jì)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》、Paton和Littleton的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則緒論》等。以這些理論為基礎(chǔ)，準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)AICPA和FASB先后研究并發(fā)布了“企業(yè)會(huì)計(jì)普遍適用的準(zhǔn)則”、美國(guó)FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（1－7號(hào)）等。上述著作和概念框架的研究都將規(guī)范會(huì)計(jì)理論的研究推到了新的高峰。
第三，為適應(yīng)大工業(yè)企業(yè)內(nèi)部科學(xué)管理的需要，從對(duì)世紀(jì)30年代起，又在傳統(tǒng)的成本計(jì)算之外，創(chuàng)造了具有控制職能的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)制度。標(biāo)準(zhǔn)成本制度的進(jìn)一步發(fā)展，便逐步形成了涉及成本、資金、利潤(rùn)、產(chǎn)量，涵蓋整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的所有方面的反映與控制方法，這就是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)。把企業(yè)會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，兩者形成具有內(nèi)在聯(lián)系的現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，前者服務(wù)于市場(chǎng)（主要是投資人和債權(quán)人）對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，后者則提供具有“商業(yè)秘密”的成本、效益等內(nèi)部信息，滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的需要。
現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)這種科學(xué)的分工與合作，是20世紀(jì)會(huì)計(jì)科學(xué)的又一重大成就。
第四，從2O世紀(jì)60一70年代起，特別是70年代以后的美國(guó)，一批中青年會(huì)計(jì)學(xué)者為了把會(huì)計(jì)理論推向前進(jìn)，他們運(yùn)用了多種研究方法，多角度研究分析會(huì)計(jì)信息的作用，重新解釋和預(yù)測(cè)了過(guò)去已發(fā)現(xiàn)和至今未發(fā)現(xiàn)或本產(chǎn)生的會(huì)計(jì)現(xiàn)象，經(jīng)驗(yàn)？？實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究在近30年取得了重要進(jìn)展與成功。
下面，將分別介紹對(duì)世紀(jì)會(huì)計(jì)理論研究這上述若干方面的發(fā)展情況。限于篇幅，這里將主要介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，對(duì)第三部分所提出的成本會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，存而不論。
二、“論認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的形成與會(huì)計(jì)理論
無(wú)論從美國(guó)來(lái)看，還是從世界范圍來(lái)看，“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”都是20世紀(jì)會(huì)計(jì)理論的重要內(nèi)容之一，它直接促進(jìn)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。
制訂會(huì)計(jì)原則，是美國(guó)1929－1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的直接產(chǎn)物。而對(duì)合理、科學(xué)的會(huì)計(jì)原則的追求，是推動(dòng)會(huì)計(jì)理論研究的主要因素，它促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)界自30年代起全面研究會(huì)計(jì)理論，并形成觀點(diǎn)豐富的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。因此，制訂“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的實(shí)踐，在會(huì)計(jì)理論體系形成過(guò)程中，具有十分重要的地位。
1929？1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)甫一爆發(fā)，會(huì)計(jì)界、特別是當(dāng)時(shí)混亂的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，就受到來(lái)自社會(huì)各界的指責(zé)和批評(píng)。為了改善會(huì)計(jì)職業(yè)界的形象，提高會(huì)計(jì)職業(yè)界在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位，當(dāng)時(shí)的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（即后來(lái)的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）任命了喬治？梅（George May）為主席的“與證券交易所協(xié)調(diào)委員會(huì)”（Committee on Coorperation with StockExchange），對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行調(diào)查，并于最后通過(guò)了六條“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”（葛家澍、林志軍，1990，第41頁(yè)）。1936年，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)下屬委員會(huì)在“財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查”報(bào)告中，又加入了“一般的”（generally）一詞，從而正式產(chǎn)生“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”
�。℅enerally Accepted Accounting Principles，GAAP）的概念。
依照《證券法》和《證券交易法》成立的美國(guó)證券交易委員會(huì)，正式將上市公司所必須遵守的會(huì)計(jì)規(guī)章的制訂權(quán)，授予會(huì)計(jì)職業(yè)界。1938年，會(huì)計(jì)程序委員會(huì)成立，負(fù)責(zé)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的制訂。會(huì)計(jì)程序委員會(huì)的成立，標(biāo)志著美國(guó)進(jìn)入了有組織、有意識(shí)地制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的階段。盡管在隨后制訂準(zhǔn)則的過(guò)程中，出現(xiàn)了各種反復(fù)，但大約到20世紀(jì)50年代中期，形成了較為規(guī)范的“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”。
美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的過(guò)程中，先后出現(xiàn)了三個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，它們是會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（1938－1959）、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（1959－1973）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1973至今）。其中，前兩個(gè)是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的下屬機(jī)構(gòu)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則是一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)。這些機(jī)構(gòu)先后發(fā)布的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”、“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)”和“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”以及一些相關(guān)的解釋文件，都屬于“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的內(nèi)容。
受美國(guó)的影響，其他一些國(guó)家也逐步效仿。如英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界在20世紀(jì)40年代之前，尚沒(méi)有明確開(kāi)始制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于20世紀(jì)40年代初一個(gè)為修訂公司法而成立了“科事委員會(huì)”（Cohen Committee），使得英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW）擔(dān)心：職業(yè)界如不迅速行動(dòng)起來(lái)，改進(jìn)自身的工作質(zhì)量，政府將可能會(huì)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的法律控制。因此，它在1942年成立了一個(gè)專門(mén)委員會(huì)，并發(fā)布了29號(hào)會(huì)計(jì)原則建議書(shū)，但該建議書(shū)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不具備任何實(shí)質(zhì)性的約束力。到1969年，由英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)起成立的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”（ASSC）的成立，發(fā)布了“會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”（SSAPs）。標(biāo)志著英國(guó)進(jìn)入了有組織地制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)期（Taylor and Staurt， 1986，ch.2）。
在本世紀(jì)后50年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的成立，值得大書(shū)特書(shū)。它標(biāo)志著公認(rèn)會(huì)計(jì)原則已在國(guó)際范圍內(nèi)產(chǎn)生實(shí)際的需要。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立初期，主要致力于各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，旨在使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）為更多的國(guó)家和地區(qū)所接受。因此，早期的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保留了較多的可選擇方法，不利于提高各國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。本世紀(jì)80年代以后，由于經(jīng)濟(jì)貿(mào)易全球化的趨勢(shì)日益明顯，國(guó)際資本的流動(dòng)日益加快，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表在國(guó)際范圍內(nèi)的可比性的要求也日益迫切，在這一經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，受證券交易委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）的直接支持和幫助，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)著手修訂已頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，旨在提高它的可比性，使之成為高質(zhì)量的“核心準(zhǔn)則”。證券委員會(huì)國(guó)際組織于2000年5月17日宣布，它已完成了對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的月份準(zhǔn)則的評(píng)估工作，并向其成員加以推薦。這一成果的取得，既應(yīng)歸之于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的促進(jìn)，反過(guò)來(lái)，它也推動(dòng)了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。例如，為了實(shí)施提高可比性計(jì)劃，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也制訂了一份編制財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架。
由于制訂公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的需要，20世紀(jì)30－40年代，一大批會(huì)計(jì)理論著作出版了，這些著作都分別以一定的篇幅，討論會(huì)計(jì)原則或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題。實(shí)證會(huì)計(jì)關(guān)于會(huì)計(jì)理論的供給與需求的觀點(diǎn)，在理論上較好地解釋了這一現(xiàn)象。因?yàn)椋诠苤平?jīng)濟(jì)下對(duì)會(huì)計(jì)理論的需求，主要就是用于作為辯解的借口。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程中，各相關(guān)的集團(tuán)從各自的利益出發(fā)，必然會(huì)選擇差異甚大、甚至是相互對(duì)立的會(huì)計(jì)方法，這樣，各種不同的辯解都要求有充分有效的理論作為“辯解的借口”，或?yàn)檗q解的借口提供強(qiáng)有力的理論依據(jù)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂一直是美國(guó)數(shù)十年來(lái)會(huì)計(jì)界的一個(gè)重心，它所牽涉的面非常廣泛，對(duì)“辯解借口”的需求也相當(dāng)廣泛，這為會(huì)計(jì)理論的供給，提供了最大的“消費(fèi)市場(chǎng)”。因此，與會(huì)計(jì)原則有關(guān)的會(huì)計(jì)理論研究的繁榮，是一種必然結(jié)果。
