我國(guó)保險(xiǎn)保障基金的提取以保費(fèi)收入的一定比例為依據(jù)，以資產(chǎn)總額的一定比例為上限，保險(xiǎn)保障基金采取事前籌集而非事后分?jǐn)偡绞竭M(jìn)行提取，計(jì)入當(dāng)期損益，起到稅盾作用。保險(xiǎn)保障基金在尚未使用之前，作為一項(xiàng)負(fù)責(zé)，由保險(xiǎn)公司集中統(tǒng)一核算，形成了由單個(gè)保險(xiǎn)公司（而不是整個(gè)行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一管理的運(yùn)作模式。然而，當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理無(wú)論在理論上還是在實(shí)踐中都存在著嚴(yán)重問(wèn)題。
一、保險(xiǎn)保障基金列作負(fù)債存在理論缺陷
按照國(guó)家規(guī)定，只有當(dāng)保險(xiǎn)公司出現(xiàn)償付能力嚴(yán)重不足，或?yàn)l臨破產(chǎn)，確需動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，需報(bào)經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)批準(zhǔn)后，方可支用。由此可見(jiàn)，保險(xiǎn)保障基金的債權(quán)人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計(jì)確定。
首先，保險(xiǎn)保障基金沒(méi)有特定債權(quán)人，也不能合理估計(jì)確定。保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的其它負(fù)責(zé)項(xiàng)目均具有確定的債權(quán)人并可以合理估計(jì)。如銀行借款的債權(quán)人為向保險(xiǎn)公司貸款的銀行機(jī)構(gòu)；應(yīng)交稅金的債權(quán)人為國(guó)家；應(yīng)付工資的債權(quán)為保險(xiǎn)公司雇員等。保險(xiǎn)保障基金卻沒(méi)有明確的債權(quán)人。既然保險(xiǎn)保障基金按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取，國(guó)家是否能充當(dāng)債權(quán)人的角色呢？如果國(guó)家能夠充當(dāng)債權(quán)人的角色，那么保險(xiǎn)保障基金作為國(guó)家的一項(xiàng)資產(chǎn)，其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將會(huì)流入國(guó)家。但事實(shí)卻不是這樣，在任何情況下都不會(huì)流入國(guó)家。從獲取經(jīng)濟(jì)利益的方式上看，國(guó)家只能通過(guò)稅收、行政收費(fèi)和國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益分紅等三種方式進(jìn)行，保險(xiǎn)保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。只有當(dāng)保險(xiǎn)公司出現(xiàn)償付能力嚴(yán)重不足，或?yàn)l臨破產(chǎn)，確需動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，需報(bào)經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管部門(mén)等有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)后，方可支用，但這時(shí)已經(jīng)不符合“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的會(huì)計(jì)假設(shè)，被保險(xiǎn)人和其它債權(quán)人只有在清算假設(shè)基礎(chǔ)之上才可以從保險(xiǎn)保障基金中求償�？梢�(jiàn)，保險(xiǎn)保障基金不符合負(fù)債的第一個(gè)特性。
其次，保險(xiǎn)保障基金“到期日”不確定，也無(wú)法合理估計(jì)。從保險(xiǎn)保障基金的使用條件上看，當(dāng)保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)時(shí)經(jīng)國(guó)家有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)方可動(dòng)用。但是保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期不能合理確定，那么，在正常經(jīng)營(yíng)條件下，預(yù)測(cè)公司償付能力嚴(yán)重不足或?yàn)l臨破產(chǎn)的日期幾乎不可能。即使真有先知先覺(jué)者具備這個(gè)能力，此時(shí)的情況已不符合會(huì)計(jì)核算中的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，而是建立在清算基礎(chǔ)之上。當(dāng)保險(xiǎn)公司瀕臨破產(chǎn)，保險(xiǎn)公司同樣要運(yùn)用資本金、資本公積、留存收益等權(quán)益性項(xiàng)目對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償，這時(shí)運(yùn)用保險(xiǎn)保障基金和運(yùn)用其它權(quán)益項(xiàng)目對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償在性質(zhì)上并無(wú)差異，只是從保障程度上而言，由于保險(xiǎn)保障基金在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)，并在投資方向上進(jìn)行嚴(yán)格限制，所以對(duì)債權(quán)人進(jìn)行清償時(shí)更有保障。因此，保險(xiǎn)保障基金不符合負(fù)債的第二個(gè)特性。由此可見(jiàn)，將保險(xiǎn)保障基金列作負(fù)債具有理論上的缺陷。
二、保險(xiǎn)保障基金的本質(zhì)屬性是所有者權(quán)益
保險(xiǎn)保障基金與其它權(quán)益項(xiàng)目的區(qū)別主要有以下三點(diǎn)：第一，一般所有者權(quán)益項(xiàng)目不與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)，而保險(xiǎn)保障基金則與特定的資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)。保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金，作為保險(xiǎn)公司保護(hù)被保人利益的專(zhuān)項(xiàng)資金，按規(guī)定需要在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)，因此，保險(xiǎn)公司提取時(shí)，應(yīng)將提取數(shù)劃入國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)。保險(xiǎn)保障基金的運(yùn)用，僅限于存入國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行購(gòu)買(mǎi)政府債券。而根據(jù)相關(guān)規(guī)定，其他保險(xiǎn)資金除了存入商業(yè)銀行購(gòu)買(mǎi)政府債券外，還可以購(gòu)買(mǎi)金融債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、國(guó)債回購(gòu)和一定比例的證券投資基金�？梢�(jiàn)，保險(xiǎn)保障基金比一般的保險(xiǎn)準(zhǔn)備金在資金運(yùn)用上有更加嚴(yán)格的限制；第二，所有者權(quán)益中的盈余公積項(xiàng)目都是在完成所得稅義務(wù)（包括納稅和免稅）之后形成的，而保險(xiǎn)保障基金的提取則是在稅前進(jìn)行的，由此起到了稅盾作用；第三，動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金需經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管等有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，而動(dòng)用盈余公積項(xiàng)目在不違反法律的前提下由董事會(huì)提出、股東大會(huì)批準(zhǔn)即可。但是，保險(xiǎn)保障基金與其它權(quán)益項(xiàng)目的上述不同之處不構(gòu)成其與多種所有者權(quán)益項(xiàng)目的本質(zhì)區(qū)別。
首先，與資產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)只是保險(xiǎn)保障基金集中管理的需要�！吨腥A人民共和國(guó)保險(xiǎn)法》第九十七條規(guī)定：為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金。因此，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，對(duì)提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不必拘泥于其法律形式。
其次，保險(xiǎn)保障基金的稅盾作用源起于將保險(xiǎn)保障基金作為負(fù)債、提取保險(xiǎn)保障基金作為成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，并非保險(xiǎn)保障基金與其它權(quán)益項(xiàng)目的性質(zhì)差異所致。同時(shí)，保險(xiǎn)保障基金也并非完全形成于稅前，所有者權(quán)益項(xiàng)目也并非完全形成于稅后。例如，股本和資本公積中的某些項(xiàng)目就并非由稅后形成。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，保險(xiǎn)保障基金的存款利息收入和購(gòu)買(mǎi)政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉(zhuǎn)入保險(xiǎn)保障基金，從這一點(diǎn)看，保險(xiǎn)保障基金的稅盾作用是不完全的。
最后，保險(xiǎn)保障基金需經(jīng)保險(xiǎn)監(jiān)管等有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，反映了運(yùn)用時(shí)的限制程度，這與提取保險(xiǎn)保障基金的目的有關(guān)。與其他盈余公積項(xiàng)目一樣，保險(xiǎn)保障基金同樣反映了保險(xiǎn)公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上稍有差異。例如，總準(zhǔn)備金由保險(xiǎn)公司經(jīng)主管財(cái)政機(jī)關(guān)或公司董事會(huì)批準(zhǔn)提取，是用于巨災(zāi)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，不得用于分紅、轉(zhuǎn)增資本金，其最終目的仍是保險(xiǎn)公司的償付能力和被保險(xiǎn)人的利益。保險(xiǎn)保障基金同樣是“為了保障被保險(xiǎn)人的利益，支持保險(xiǎn)公司穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照保險(xiǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的規(guī)定提存保險(xiǎn)保障基金”。因此，從提取目的和使用方向上看應(yīng)將保險(xiǎn)保障基金界定為所有者權(quán)益項(xiàng)目。
三、對(duì)我國(guó)保險(xiǎn)保障基金會(huì)計(jì)處理的建議
對(duì)于保險(xiǎn)保障基金作為權(quán)益處理，提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)作為利潤(rùn)分配處理形成由指定用途的盈余公積項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，這樣才能對(duì)保險(xiǎn)公司目前的盈利能力和凈資產(chǎn)水平做出客觀評(píng)價(jià)。同時(shí)，對(duì)于當(dāng)前的保險(xiǎn)公司監(jiān)管指標(biāo)體系才更具有相關(guān)性，這樣做可以使保險(xiǎn)公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預(yù)警體系過(guò)度敏感化。因此，必須改革保險(xiǎn)保障基金當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理方式。筆者從以下三個(gè)方面提出建議：
�。ㄒ唬┛颇吭O(shè)置保險(xiǎn)保障基金應(yīng)該界定為所有者權(quán)益，在提取保險(xiǎn)保障基金時(shí)，作為利益分配處理。在“盈余公積”科目下設(shè)置“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”明細(xì)科目，并在“利益分配”科目下設(shè)置“利潤(rùn)分配-提取保險(xiǎn)保障基金”明細(xì)科目，核算公司按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障基金。
�。ǘ┴�(cái)務(wù)處理1.提取。保險(xiǎn)保障基金從保費(fèi)收入中提取，計(jì)入利益分配。期末，保險(xiǎn)保障基金由各保險(xiǎn)公司總公司于每年未決算日按當(dāng)年全系統(tǒng)保費(fèi)收入統(tǒng)一提取。按規(guī)定提取的保險(xiǎn)保障基金，借記“利潤(rùn)分配-提取保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目。保險(xiǎn)保障基金專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)實(shí)現(xiàn)的利息。借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目。2.投資運(yùn)用。保險(xiǎn)保障基金的運(yùn)用，按照國(guó)際規(guī)定，僅限于存入國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行和購(gòu)買(mǎi)政府債券。保險(xiǎn)保障基金的存款利息收入和購(gòu)買(mǎi)政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉(zhuǎn)入保險(xiǎn)保障基金。保險(xiǎn)保障基金專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)實(shí)現(xiàn)的利息，根據(jù)銀行的計(jì)息通知，借記 “銀行存款”科目，貸記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目；用保險(xiǎn)保障基金購(gòu)買(mǎi)政府債券取得的利息收入，借記“長(zhǎng)期債券投資-應(yīng)計(jì)利息”科目，貸記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目；債券到期收回本息，按本息合計(jì)，借記“銀行存款”科目，按債券本金部分，貸記“長(zhǎng)期債券投資-面值”科目，按已計(jì)未收利息部分，貸記“長(zhǎng)期債券投資-應(yīng)計(jì)利息”科目或“應(yīng)收利息”科目，按未計(jì)利息部分，貸記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目。3.批準(zhǔn)動(dòng)用。公司經(jīng)批準(zhǔn)動(dòng)用保險(xiǎn)保障基金時(shí)，借記“盈余公積-保險(xiǎn)保障基金”科目，貸記“銀行存款”科目。
�。ㄈ⿻�(huì)計(jì)報(bào)表列示保險(xiǎn)保障基金作為盈余公積項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。提取保險(xiǎn)保障基金作為利潤(rùn)分配項(xiàng)目在利潤(rùn)分配表中單獨(dú)列示。
如果將保險(xiǎn)保障基金作為所有者權(quán)益項(xiàng)目處理，是否應(yīng)該從稅后利益中提取呢？筆者認(rèn)為，提取保險(xiǎn)保障基金應(yīng)免所得稅。一般而言，公司的留存收益項(xiàng)目均為稅后利潤(rùn)分配形成，在當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理中，保險(xiǎn)保障基金在所得稅前提取并計(jì)入保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)成本，起到了稅盾作用。如果將保險(xiǎn)保障基金作為權(quán)益處理，是否要承擔(dān)所得稅呢？保險(xiǎn)本身是一種社會(huì)共濟(jì)機(jī)制，社會(huì)性是保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)的特性之一。保險(xiǎn)公司根據(jù)大數(shù)法規(guī)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，如果保險(xiǎn)公司償付能力嚴(yán)重不足和瀕臨破產(chǎn)將損害被保險(xiǎn)人利益，嚴(yán)重危害社會(huì)穩(wěn)定。我國(guó)法律規(guī)定保險(xiǎn)公司提取保險(xiǎn)保險(xiǎn)基金就是為了防范此種情況發(fā)生。因此，保險(xiǎn)保障基金的提取具有較強(qiáng)的社會(huì)意義，對(duì)于保險(xiǎn)公司從保費(fèi)中提取保險(xiǎn)保障基金給予免稅是合理的。
最后需要說(shuō)明兩點(diǎn)：首先，以上分析和建議并不代表作者對(duì)當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況和償付能力持樂(lè)觀態(tài)度；相反，由于我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展歷史、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)等原因，我國(guó)保險(xiǎn)公司面臨著較為嚴(yán)峻的償付能力不足問(wèn)題。筆者認(rèn)為，一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則并不獨(dú)以管理機(jī)關(guān)行使償付能力監(jiān)管職能為目的；改良我國(guó)保險(xiǎn)公司的財(cái)力狀況和償付能力只能“對(duì)癥下藥”，通過(guò)特定手段如制定監(jiān)管會(huì)計(jì)原則等，來(lái)實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目的。而不能違背一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則自身規(guī)律在會(huì)計(jì)核算形式上作變通，以達(dá)到警醒之目的，否則將給投資者、債權(quán)人、政府等部門(mén)在對(duì)保險(xiǎn)公司財(cái)務(wù)狀況和償付能力問(wèn)題認(rèn)識(shí)上產(chǎn)生偏差，做出不適當(dāng)?shù)臎Q策。
其次，筆者以上建議是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的保險(xiǎn)保障基金管理體制而提出的。財(cái)政部1997年發(fā)布的194號(hào)文《財(cái)政部關(guān)于保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)保障基金有關(guān)財(cái)務(wù)管理的通知》規(guī)定：保險(xiǎn)公司提取的保險(xiǎn)保障基金，作為保險(xiǎn)公司保護(hù)被保險(xiǎn)人利益的專(zhuān)項(xiàng)資金，由保險(xiǎn)公司集中統(tǒng)一管理，在國(guó)有獨(dú)資商業(yè)銀行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)，并在年度會(huì)計(jì)決算中單獨(dú)反映。因此我國(guó)保險(xiǎn)保障基金管理中“集中”性體現(xiàn)在單個(gè)保險(xiǎn)公司層面上。在國(guó)外，保險(xiǎn)保障基金（稱(chēng)謂不盡相同）的性質(zhì)類(lèi)似于國(guó)家再保險(xiǎn)，其功能在于，當(dāng)個(gè)別保險(xiǎn)公司發(fā)生財(cái)務(wù)危機(jī)、瀕臨破產(chǎn)之時(shí)，對(duì)其保單仍有一定程度的償付；在管理上也與我國(guó)有很大不同，一般指定專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)對(duì)所有保險(xiǎn)公司繳存保險(xiǎn)保障基金進(jìn)行管理，保險(xiǎn)保障基金管理的“集中”性體現(xiàn)的整個(gè)行業(yè)層面之上。如果今后我國(guó)改革保險(xiǎn)保障基金管理方式，設(shè)立專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)整個(gè)行業(yè)保險(xiǎn)保障基金進(jìn)行集中管理，會(huì)計(jì)處理亦要做相應(yīng)改變。繳納保險(xiǎn)保障基金時(shí)，可以理解為保險(xiǎn)公司支付的國(guó)家再保險(xiǎn)費(fèi)用，應(yīng)作長(zhǎng)期待攤性資產(chǎn)處理，而不能直接計(jì)入當(dāng)期損益，并在預(yù)計(jì)受益的年限中攤銷(xiāo)（因?yàn)槠髽I(yè)從該項(xiàng)基金的受益時(shí)間是長(zhǎng)期的）；在向?qū)ｉT(mén)機(jī)構(gòu)繳存現(xiàn)金時(shí)，貸記“銀行存款”科目，在繳存之前，應(yīng)視為一筆應(yīng)付款項(xiàng)而作為短期負(fù)債處理。因?yàn)楸ｋU(xiǎn)公司不可能長(zhǎng)期欠繳保險(xiǎn)保障基金，否則，這筆資金長(zhǎng)期滯留在公司為內(nèi)部經(jīng)營(yíng)所占用，就不能實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)行業(yè)保險(xiǎn)保障基金基金的集中管理。
為保險(xiǎn)公司不可能長(zhǎng)期欠繳保險(xiǎn)保障基金，否則，這筆資金長(zhǎng)期滯留在公司為內(nèi)部經(jīng)營(yíng)所占用，就不能實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)行業(yè)保險(xiǎn)保障基金基金的集中管理。