由于合作企業(yè)比合營企業(yè)在股權(quán)形式、收益分配和期滿清算等方面有較大的靈活性，尤其是外商可以采取多種方式先行回收投資，大大降低了其投資風(fēng)險(xiǎn)，因此近年來有很多外國投資者選擇了這種契約式的投資方式。但是合作企業(yè)會計(jì)制度多年來一直不健全，在會計(jì)核算上除了參照執(zhí)行《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度》外，一些有別于合營企業(yè)的帳務(wù)處理沒有操作規(guī)范，本文擬就合作企業(yè)外商回收投資的帳務(wù)處理方法進(jìn)行探討。
根據(jù)《中外合作經(jīng)營企業(yè)法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在企業(yè)合同中約定合作期滿時(shí)，企業(yè)的全部固定資產(chǎn)無償歸中方，同時(shí)中外雙方要按照有關(guān)法律的規(guī)定合同約定對企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，在保證企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況下，外國投資者可以申請采取以下幾種方式先行回收投資：
（1）在按照投資或者提供合作條件進(jìn)行分配的基礎(chǔ)上，可在企業(yè)合同中約定提高外商的收益分配比例；
（2）經(jīng)財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)，外國投資者可在企業(yè)繳納所得稅前以利潤回收投資；
（3）經(jīng)財(cái)政稅務(wù)機(jī)關(guān)和審查批準(zhǔn)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，外國投資者還可采取以經(jīng)營收入、產(chǎn)品分成方式回收投資；
（4）在合同中約定以固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、開辦費(fèi)攤銷等其它方式回收投資。
外商可以靈活選用上述一種或幾種方式回收投資。以稅前（稅后）利潤和產(chǎn)品（收入）還本是企業(yè)收益直接或間接的分配，不會減少企業(yè)注冊資本，以折舊和資產(chǎn)攤銷還本實(shí)際是企業(yè)以資產(chǎn)償還投資，而使企業(yè)的注冊資本減少。以利潤還本的帳務(wù)處理在合資企業(yè)會計(jì)制度中有詳細(xì)規(guī)定，而對其它還本處理方法未作說明，筆者結(jié)合日常工作實(shí)際，談一些精淺看法。
（一）以產(chǎn)品（收入）分成還本的帳務(wù)處理根據(jù)《增值稅》法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，將企業(yè)的產(chǎn)品向投資者分配時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同對外銷售處理，而不能以低于市場價(jià)格向外商分配，一般納稅人的企業(yè)在產(chǎn)品移送時(shí)要開具增值稅發(fā)票。以產(chǎn)品（收入）還本時(shí)應(yīng)增設(shè)“產(chǎn)品（收入）歸還投資”和“已歸還投資”科目。
“產(chǎn)品（收入）歸還投資”為所有者權(quán)益類科目，其貸方反映應(yīng)歸還的投資額；借方反映沖銷的已歸還的投資額，貸方余額反映尚未沖銷的投資額，平時(shí)發(fā)生額在貸方。
“已歸還投資”為所有者權(quán)益類（抵銷）科目，其借方反映已歸還的投資額，貸方反映沖銷的已歸還的投資額，借方余額反映尚未沖銷的投資額，平時(shí)發(fā)生額在借方。
在合作期滿清算時(shí)，上述兩科目借、貸方發(fā)生額對沖，同時(shí)將已歸還完畢的外方資本調(diào)整為中方資本。它們均為“實(shí)收資本”的調(diào)整科目，在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益中列示，一增一減并不減少注冊資本。例如：
某中外合作工業(yè)企業(yè)，合同中規(guī)定以企業(yè)產(chǎn)品歸還外方投資。1998年5月向外方分配產(chǎn)品1000件，用于歸還其資本，對外銷售價(jià)格為每件80元，制造成本為每件60元，企業(yè)為一般納稅人。
（1）當(dāng)產(chǎn)品發(fā)送時(shí)開具增值稅發(fā)票，會計(jì)分錄：
借：已歸還投資——外方投資 93，600
貸：產(chǎn)品銷售收入 80，000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 13，600
（2）同時(shí)減少所有者權(quán)益
借：未分配利潤 93，600
貸：未分配利潤 93，600
（3）結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本
借：產(chǎn)品銷售成本 6，000
貸：產(chǎn)成品 6，000
（4）合作期滿時(shí)，假設(shè)外方原投資資本為5 000 000元，以企業(yè)產(chǎn)品歸還完畢，并在“產(chǎn)品（收入）歸還投資”的貸方和“已歸還投資”的借方中累計(jì)反映，于辦理清算后由中方繼續(xù)經(jīng)營，應(yīng)作如下調(diào)整分錄：
借：產(chǎn)品（收入）歸還投資——外方資本 5，000，000
貸：已歸還投資——外方資本 5，000，000
同時(shí)將外方資本調(diào)整為中方資本
借：實(shí)收資本——外方資本 5，000，000
貸：實(shí)收資本——中方資本 5，000，000
（二）以折舊還本的帳務(wù)處理
合作企業(yè)提取固定資產(chǎn)折舊，應(yīng)按《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定執(zhí)行。但為了加速外方還本，經(jīng)稅務(wù)局批準(zhǔn)，企業(yè)還可以采取加速折舊法。雖然在合同中約定了以折舊分期歸還外方投資條款，但提取的折舊并不在銀行開設(shè)專戶存儲，在帳務(wù)處理上也不能在歸還外方投資時(shí)將還本數(shù)額從“累計(jì)折舊”帳戶中沖轉(zhuǎn)，否則將不能正確反映資產(chǎn)的凈值，也混淆了資產(chǎn)與資本的內(nèi)在聯(lián)系。提取折舊使資產(chǎn)凈值減少，折舊還本又使注冊資本減少，因此必須采取相應(yīng)的專門處理方法，即增設(shè)“償還投資應(yīng)付債”和“折舊歸還投資”科目。
“償還投資應(yīng)付款”為負(fù)債類科目，其貸方反映應(yīng)當(dāng)償還的投資額，借方反映已償還的投資額，貸方余額反映尚未償還的投資額。
“折舊歸還投資”為所有者權(quán)益類科目，是“實(shí)收資本”的調(diào)整性科目，其借方反映以折舊歸還的投資額，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“實(shí)收資本”的減項(xiàng)列示，貸方一般在合作期滿進(jìn)行清算時(shí)，同已歸還完畢的“實(shí)收資本”科目對沖。因此平時(shí)發(fā)生額反映在借方。例如：
某中外合作企業(yè)，合同中規(guī)定以固定資產(chǎn)折舊償還外方投資。1998年度提取折舊費(fèi)用共50 000元，其中生產(chǎn)部門固定資產(chǎn)計(jì)提30 000元，管理部門固定資產(chǎn)計(jì)提20 000元。
（1）本期計(jì)提折舊分錄：
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 30，000
管理費(fèi)用——折舊費(fèi) 20，000
貸；累計(jì)折舊 50，000
（2）提取應(yīng)歸還外方投資額：
借：折舊歸還投資——外方資本 50，000
貸：償還投資應(yīng)付款——外方投資 50，000
（3）當(dāng)用銀行存款償付時(shí)：
借：償還投資應(yīng)付款——外方投資 50，000
貸：銀行存款 50，000
（4）合作期滿時(shí)，按合同規(guī)定辦理清算后，固定資產(chǎn)全部歸中方，由中方繼續(xù)經(jīng)營，外方資本已全部歸還完畢，應(yīng)沖減外方資本，減少企業(yè)的注冊資本：
借：實(shí)收資本——外方資本
貸：折舊歸還資本——外方資本
無形資產(chǎn)和開辦費(fèi)的攤銷費(fèi)用，計(jì)入到企業(yè)的當(dāng)前損益，資產(chǎn)的帳面價(jià)值已減少，亦并未形成專門用途資金。其歸還投資同折舊還本的處理方法相似。分錄略。
