一、固定資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及存在的問(wèn)題
企業(yè)臨時(shí)租入的固定資產(chǎn)，只有使用權(quán)而沒(méi)有擁有權(quán)，所以在租入固定資產(chǎn)時(shí)，只需登記“備查賬簿”，而不必進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)租入固定資產(chǎn)所支付的租金和中小修理費(fèi)用，現(xiàn)行制度規(guī)定應(yīng)列人產(chǎn)品成本，即按月可直接記大“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”等賬戶；按年應(yīng)首先記入“待攤費(fèi)用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費(fèi)用”或“管理費(fèi)用”等賬戶。
例如:某年2月1日，某公司臨時(shí)租賃吊車一臺(tái)，租期6個(gè)月，月租金1000元;行政辦公室20間，租期一年用租金20000元，合同規(guī)定租期內(nèi)每月5日支付租金21000元，因此，每月支付租金的會(huì)計(jì)分錄為:
(1)借：制造費(fèi)用 1000
管理費(fèi)用 20000
貸：銀行存款 21000
(2)借：待攤費(fèi)用 246000
貸：銀行存款 246000
(3)借：制造費(fèi)用 1000
管理費(fèi)用 20000
貸：待攤費(fèi)用 21000
如果租期內(nèi)租金一次付清，仍按上例，則支付租金時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(2)；按月分?jǐn)倳r(shí)會(huì)計(jì)分錄為(3)。
以上對(duì)固定資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，既遵循了會(huì)計(jì)核算一般原則的規(guī)定，又符合現(xiàn)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求。但是，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租出固定資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度只是作了籠統(tǒng)的規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租出固定資產(chǎn)收到租金收入時(shí)記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，出租期間計(jì)提的折舊費(fèi)用記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。如上例，假定出租方的吊車月折舊計(jì)提600元，則收到租金時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(4)，計(jì)提折舊時(shí)會(huì)計(jì)分錄為(5)。
(4)借：銀行存款 1000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000
(5)借：其他業(yè)務(wù)支出 600
貸：累計(jì)折舊 600
在實(shí)際工作中。企業(yè)臨時(shí)租入固定資產(chǎn)應(yīng)支付的租金，常常是一次性預(yù)付的。但是，工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)此并無(wú)具體明確的規(guī)定。因此，也就造成了企業(yè)對(duì)一次性收取租金收入業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上的混亂情況。如:金達(dá)公司1999年6月1日經(jīng)營(yíng)性出租房屋一棟，租期一年，月租金100000元，該房屋每月應(yīng)計(jì)提折舊45000元，合同規(guī)定，租期內(nèi)全部租金自房屋使用權(quán)轉(zhuǎn)移之日起5日內(nèi)全部付清。
對(duì)于以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大致有三種賬務(wù)處理方法。其一，企業(yè)在收到全部租金收入及計(jì)提折舊時(shí):
借：銀行存款 1200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 1200000
借：其他業(yè)務(wù)支出 45000
貸：累計(jì)折舊 45000
很顯然，這種做法，一方面違背了會(huì)計(jì)核算的一般原則——權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即凡不屬于本期實(shí)現(xiàn)的收入，即使款項(xiàng)已在本期收到，也不能作為本期收入處理。同時(shí)也違背了會(huì)計(jì)核算的一般原則——配比原則，配比原則明確規(guī)定，會(huì)計(jì)核算在確定會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，應(yīng)將本期收人與其相關(guān)費(fèi)用成本一并入賬，并在此基礎(chǔ)上加以計(jì)算確定本期盈虧情況。
其二，收到全部租金收入、計(jì)提折舊及結(jié)合本月實(shí)現(xiàn)的租金收入時(shí):
借：銀行存款 1200000
貸：其他應(yīng)付款 1200000
借：其他應(yīng)付款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
借：其他業(yè)務(wù)支出 45000
貸：累計(jì)折舊 45000
這種做法，雖然符合會(huì)計(jì)核算的一般原則，考慮了一次性租金收入在各期間的均衡確認(rèn)。但是，從賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系及賬戶名稱來(lái)看，反映不出經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際內(nèi)容。而且如果將一次性收取的較大金額的租金收入，記入“其他應(yīng)付款”賬戶，則會(huì)使企業(yè)有關(guān)負(fù)債數(shù)據(jù)反映失實(shí)，進(jìn)而影響企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，如資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率和速動(dòng)比率等。
其三，收到全部租金、計(jì)提折舊及結(jié)轉(zhuǎn)本月實(shí)現(xiàn)的租金收人時(shí):
借：銀行存款 1200000
貸:預(yù)收賬款 1200000
借：預(yù)收賬款 100000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000
借：其他業(yè)務(wù)支出 45000
貸：累計(jì)折舊 45000
這種賬務(wù)處理方法與第二種方法大致相同，其主要區(qū)別在于核算一次性收到的租金收入時(shí)所選用的科目不同，都不能真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際內(nèi)容。
綜上所述，隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)務(wù)的日益頻繁和租金收入的不斷增大，很有必要設(shè)置一個(gè)恰當(dāng)?shù)目颇�，以完整、�?zhǔn)確、合理、明晰地核算該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果能夠客觀地進(jìn)行反映披露。
二、對(duì)經(jīng)營(yíng)出租固定資產(chǎn)租金收入會(huì)計(jì)處理方法的建議
對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性出租收人會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)，關(guān)鍵是確定一個(gè)能夠恰當(dāng)表明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)科目和該科目在“資產(chǎn)負(fù)債表”上如何列示的問(wèn)題。筆者認(rèn)為有兩種途徑：(1)設(shè)立“預(yù)收出租款”或“待轉(zhuǎn)出租款”科目。一次性收到時(shí)貸記該科目，每月結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)借記該科目，并按固定資產(chǎn)明細(xì)賬設(shè)立二級(jí)賬戶，到租期結(jié)轉(zhuǎn)清該科目。(2)參照遞延類科目，設(shè)立“遞延出租收入”科目，賬務(wù)處理如(1)。
企業(yè)根據(jù)增設(shè)的“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”科目，設(shè)置并登記相應(yīng)賬戶，無(wú)疑會(huì)使企業(yè)收取的一次性出租收人均衡地記入各會(huì)計(jì)期間。因此，“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租款”賬戶，一般會(huì)出現(xiàn)貸方余額，這樣獻(xiàn)出現(xiàn)了一個(gè)如何將其余額在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的問(wèn)題。我認(rèn)為，雖然收取的一次性經(jīng)營(yíng)租金收入帶有負(fù)債性質(zhì)，但是它不同于企業(yè)的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”和“預(yù)收賬款”等賬戶。前者屬于債務(wù)人(出租者)在向債權(quán)人(承租者)提供部分服務(wù)的同時(shí)，預(yù)收租期內(nèi)全部租金而形成的債務(wù)。后者則屬于債務(wù)人在尚未向債權(quán)人提供任何服務(wù)的情況下，預(yù)先收取債權(quán)人一定數(shù)額的款項(xiàng)而形成的債務(wù)，它是債務(wù)人變相向債權(quán)人借款的一種形式。由此可見(jiàn)，將一次性收到的經(jīng)營(yíng)性出租固定資產(chǎn)租金收入記入“其他應(yīng)付款”或“預(yù)收賬款”賬戶是不恰當(dāng)?shù)摹?nbsp;
出租者向承租者一次性收取的經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)租金收入，只是形式上的債權(quán)與債務(wù)的關(guān)系。這種關(guān)系，不是通過(guò)還款或提供商品勞務(wù)消失的，是隨著時(shí)間的推移，而使出租者對(duì)承租入形式上的債務(wù)及承租者對(duì)租入固定資產(chǎn)的使用權(quán)逐漸消失。因此，可以將一次性收取的租金收入視同負(fù)債處理，記入“預(yù)收出租款”、“待轉(zhuǎn)出租款”或“遞延出租收入”賬戶。期末編制“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí)，將其余額在“流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目下單列反映，但在計(jì)算“資產(chǎn)負(fù)債率”、“流動(dòng)比率”和“速動(dòng)比率”等財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)將該項(xiàng)目扣除，并且在附注中加以說(shuō)明。這樣，我們既把一次性收取的固定資產(chǎn)租金收入視為流動(dòng)負(fù)債，但又把它與流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別對(duì)待，使企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)能夠恰當(dāng)、合理地反映。
