隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)變，融資渠道的增多及財務(wù)關(guān)系的復(fù)雜，或有事項這一特定的經(jīng)濟現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中。由于我國目前法律體系還很不完善，面對激烈而殘酷的市場競爭，企業(yè)的適應(yīng)能力和法制意識普遍較差，這就決定了或有事項的發(fā)生率及可能性比西方國家要大得多�；蛴惺马椬鳛橐环N潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，因相應(yīng)損失的最終出現(xiàn)使企業(yè)陷入困境，導(dǎo)致被清算、被兼并或破產(chǎn)的案例不在少數(shù)。因此，我們必須認(rèn)真思考并加以正確對待。
或有事項可劃分為三種類型：一類是可確定為負(fù)債的或有事項，一類是或有負(fù)債，還有一類是或有資產(chǎn)。
對于第一類情況必須滿足的條件是：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)：②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。由此確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列科目“預(yù)計負(fù)債”中反映，并在報表附注中作相應(yīng)披露，與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中反映。筆者認(rèn)為：“預(yù)計負(fù)債”應(yīng)分不同負(fù)債種類設(shè)明細(xì)賬目。針對特定項目而確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)在最終結(jié)果確定之后，將該明細(xì)項目余額沖銷轉(zhuǎn)入其他負(fù)債項目；針對經(jīng)�？赡馨l(fā)生的事項而確認(rèn)的負(fù)債(如產(chǎn)品質(zhì)量保證所確認(rèn)的保修費)，在實際發(fā)生費用和損失時從事先預(yù)計的負(fù)債中列支，一般不存在將余額沖銷的情況，但應(yīng)定期將預(yù)計的負(fù)債和實際結(jié)果比較，保證預(yù)計負(fù)債與將來發(fā)生的負(fù)債盡可能接近和吻合，以使財務(wù)報告能客觀公允地反映存在的或有事項；另外，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間一般存在時間差，而所確認(rèn)的負(fù)債則是資產(chǎn)負(fù)債表日的或有事項，該事項至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日可能已產(chǎn)生最終結(jié)果，已轉(zhuǎn)化為確定事項，在此情況下，應(yīng)按照“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項”準(zhǔn)則來對其進(jìn)行處理，按事后已知的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，按確定的結(jié)果來確認(rèn)項目與金額。
對于第二、三類所指的或有負(fù)債和或有資產(chǎn)均是與或有事項相關(guān)的重要概念，是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)和潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項是否發(fā)生予以證實。對于或有負(fù)債，應(yīng)該在報表附注中披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償?shù)目赡苄�；對于或有資產(chǎn)，一般不應(yīng)在報表附注中披露，只有在其很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時才披露其形成的原因及預(yù)計的財務(wù)影響。
一、我國對或有事項的應(yīng)用情況
或有事項對傳統(tǒng)會計體系的影響日益擴大，如何確認(rèn)、計量、記錄和報告，一直是會計行業(yè)面臨的難題。
我國有關(guān)或有事項的理論與實務(wù)的研究與應(yīng)用起步較晚，專門化和系統(tǒng)化的資料很少，導(dǎo)致或有事項處理的不規(guī)范、水平低。會計政策中對大部分或有事項缺乏明確具體的規(guī)定，會計實務(wù)工作中能夠?qū)蛴惺马椉右蕴幚淼幕揪窒拊趹?yīng)收商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等個別問題上，許多中小企業(yè)的財會人員對或有事項根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理！即使是會計水平較高的大中型企業(yè)，對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有事項，也缺乏足夠的認(rèn)識，致使許多影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的或有會計事項信息，無法通過會計報表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策參考。有些公司為了逃避投資者的目光，有意隱瞞或有事項的發(fā)生，往往采取各種手段蒙混過關(guān)。比如不按要求在會計報表附注的或有事項欄中披露；將或有事項的披露分散在年報或中報中，且含糊其辭，難以辨識；不披露或有事項可能對公司經(jīng)營和財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響。
自我國2000年7月1日實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》后，已將規(guī)范或有事項的會計核算及相關(guān)信息的披露推進(jìn)了一大步，改變了過去會計制度中只要求將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項目以補充資料方式在表外列示的狀況。準(zhǔn)則要求披露或有負(fù)債形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償?shù)目赡苄�。還規(guī)定或有資產(chǎn)一般不予披露，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的負(fù)債通過“預(yù)計負(fù)債”項目單獨反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)披露，而與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中反映。對于“預(yù)計負(fù)債”我們應(yīng)認(rèn)識到，如果只把其放在表外披露，會低估負(fù)債和費用及其對利潤的影響；而如果把預(yù)計負(fù)債只放在表內(nèi)確認(rèn)反映的話，又會誤導(dǎo)報表使用者將其和表內(nèi)其他負(fù)債的性質(zhì)等同起來。只有同時在表內(nèi)確認(rèn)和表外披露，才能保證會計信息的客觀充分。
二、對完善我國或有事項準(zhǔn)則的思考
我國發(fā)布的或有事項準(zhǔn)則較多地受到美英及國際會計準(zhǔn)則的影響，包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號和國際會計準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，同時又有所區(qū)別。
1.適用范圍方面：我國準(zhǔn)則不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、環(huán)境污染整治等引起的或有事項，這些事項有些已由相關(guān)的會計準(zhǔn)則另行規(guī)定，另一些則由于各種原因需要將來再予以考慮。
2.有關(guān)定義方面：我國或有事項準(zhǔn)則基本遵循了國際會計準(zhǔn)則對或有事項的劃分，不同的是以“預(yù)計負(fù)債”代替了“準(zhǔn)備”，這樣做既起到了相同的作用，又避免了與資產(chǎn)調(diào)整項目“準(zhǔn)備”的混淆。
3.確認(rèn)與計量方面：我國或有事項借鑒國際會計準(zhǔn)則，對預(yù)計負(fù)債采用最佳估計數(shù)計量，但沒有考慮現(xiàn)值因素，其理由是現(xiàn)值的計算中涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等，對于不確定的或有事項來說，這些因素更難確定，而且，由于準(zhǔn)則主要涉及期限較短的或有事項，因此不采用現(xiàn)值法所造成的差異不會太大。確認(rèn)負(fù)債的最佳估計數(shù)，我國準(zhǔn)則分成兩種情況考慮：(1)如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定；(2)如果所需支出不存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應(yīng)按如下方法確認(rèn)：涉及單個項目時，按最可能發(fā)生金額確定；涉及多個項目時，按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計算確定。我國對預(yù)計負(fù)債的計量方法規(guī)定更嚴(yán)密細(xì)化、更易理解和更具有操作性。
4.關(guān)于補償?shù)臅嬏幚矸矫妫何覈J(rèn)為，由于預(yù)期可獲得的補償與預(yù)計負(fù)債各自的風(fēng)險和不確定性有區(qū)別，確認(rèn)的時點也不一樣，分別列示較為合理，即補償?shù)慕痤~單獨確認(rèn)為資產(chǎn)并且確認(rèn)金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負(fù)債的賬面價值。
從以上認(rèn)識和分析可以看出，我國的或有事項準(zhǔn)則借鑒美英國家和國際準(zhǔn)則的同時創(chuàng)造性地根據(jù)我國的實際，提出了一些新的概念與操作方法，體現(xiàn)了實用性與可操作性。當(dāng)然，事物總是在不斷運動發(fā)展的過程中，準(zhǔn)則也需要不斷完善。筆者認(rèn)為，我國的或有事項準(zhǔn)則還有如下方面值得探討思考：
1.準(zhǔn)則應(yīng)該全面指明其目的。國際會計準(zhǔn)則第37號將目的作為一個獨立的部分來說明，明確指出：“本準(zhǔn)則的目的是確保將適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)運用于準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，并明確在財務(wù)報表的附注中披露充分的信息，以使報表使用者能夠理解它們的性質(zhì)、時間和金額”，這為正確執(zhí)行準(zhǔn)則指明了方向，作用不容忽視。而我國準(zhǔn)則雖然在第一條提到“本準(zhǔn)則規(guī)范或有事項的會計核算及相關(guān)信息的披露”，但在表達(dá)上過于簡單，作為準(zhǔn)則的目的不夠明確全面，無法體現(xiàn)其總領(lǐng)全文的地位。
2.準(zhǔn)則應(yīng)該拓展適用范圍。我國準(zhǔn)則的制訂起步較晚，應(yīng)將實用性與超前性相結(jié)合。應(yīng)對所得稅、保險合同、環(huán)境污染整治等形成的或有事項予以規(guī)范，提供實例作為操作指南。而且近年來金融工具日趨復(fù)雜，衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，不確定性很高，雖然這些工具在我國企業(yè)中的運用還不是很普遍，但其迅速發(fā)展的前景是不難預(yù)見的，所以也應(yīng)將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)都考慮到準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)，以便及時披露這些新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力。
3.對或有負(fù)債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健。由于或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，在處理過程中，總是盡可能高估負(fù)債或損失，低估可能的資產(chǎn)或利得。因此對或有資產(chǎn)均不予確認(rèn)，一般也不披露，只有在很可能發(fā)生(即概率大于50%，但小于或等于95%)時，才在報表附注中做特別謹(jǐn)慎的披露；而對或有負(fù)債只要是可能發(fā)生的(即概率大于5%，但小于或等于50%)均應(yīng)在附注中披露，而且還要求對經(jīng)常發(fā)生的對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露。這樣的規(guī)定顯得過于穩(wěn)健，從重要性原則來考慮，“可能性極小”在概率上還不到5%，屬于不重要的事項，如果披露，有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)，若被擔(dān)保企業(yè)的信用級別很高，幾乎可以肯定不會發(fā)生擔(dān)保損失，則披露這些可能性極小的損失會引起使用者的誤解。另外，從成本效益原則來考慮，充分披露應(yīng)是在防止增加企業(yè)信息成本的前提下，通過對使用者所需信息的調(diào)查了解，有針對地披露。穩(wěn)健性原則固然重要，但它并非是處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，其它如重要性原則、成本效益原則同樣重要。因此，對或有負(fù)債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健，不應(yīng)過于保守偏激，應(yīng)該進(jìn)一步研究將其標(biāo)準(zhǔn)量化和規(guī)范化。
4.對準(zhǔn)則的部分條款應(yīng)予以完善。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第10號：或有事項和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項》，或有事項限于指“資產(chǎn)負(fù)債表日”存在的狀況或處境，其財務(wù)影響將由未來可能或不可能發(fā)生的事項所決定。而我國準(zhǔn)則中并沒有指明這一點，這對或有事項范圍的限定、進(jìn)一步明確或有事項的概念以及對或有事項進(jìn)行處理的時點問題具有很大影響，甚至?xí)霈F(xiàn)將會計期間所發(fā)生的非或有事項誤當(dāng)作或有事項來處理的現(xiàn)象。我國準(zhǔn)則中對所需支出存在一個金額范圍時，最佳估計數(shù)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定，筆者認(rèn)為，除此之外，還應(yīng)規(guī)定在報表附注中對預(yù)計負(fù)債的金額范圍進(jìn)行披露，才能使投資者充分認(rèn)識其對企業(yè)產(chǎn)生的影響。對重大的或有事項應(yīng)要求披露其金額的估計方法、程序、重大的不確定因素、獨立專家的意見等，提高可信度。另外，預(yù)計負(fù)債應(yīng)在負(fù)債哪一部分進(jìn)行列示，準(zhǔn)則并未作出詳細(xì)規(guī)范，而且或有事項的后續(xù)會計處理問題，也未作規(guī)范，尚待完善。
