隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營機制的轉(zhuǎn)變，融資渠道的增多及財務(wù)關(guān)系的復(fù)雜，或有事項這一特定的經(jīng)濟現(xiàn)象已越來越多地存在于企業(yè)的經(jīng)營活動中。由于我國目前法律體系還很不完善，面對激烈而殘酷的市場競爭，企業(yè)的適應(yīng)能力和法制意識普遍較差，這就決定了或有事項的發(fā)生率及可能性比西方國家要大得多。或有事項作為一種潛在因素直接影響著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，因相應(yīng)損失的最終出現(xiàn)使企業(yè)陷入困境，導(dǎo)致被清算、被兼并或破產(chǎn)的案例不在少數(shù)。因此，我們必須認(rèn)真思考并加以正確對待。
或有事項可劃分為三種類型：一類是可確定為負債的或有事項，一類是或有負債，還有一類是或有資產(chǎn)。
對于第一類情況必須滿足的條件是：①該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)：②該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；③該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。由此確認(rèn)的負債，應(yīng)在資產(chǎn)負債表中單列科目“預(yù)計負債”中反映，并在報表附注中作相應(yīng)披露，與所確認(rèn)負債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中反映。筆者認(rèn)為：“預(yù)計負債”應(yīng)分不同負債種類設(shè)明細賬目。針對特定項目而確認(rèn)的負債，應(yīng)在最終結(jié)果確定之后，將該明細項目余額沖銷轉(zhuǎn)入其他負債項目；針對經(jīng)常可能發(fā)生的事項而確認(rèn)的負債(如產(chǎn)品質(zhì)量保證所確認(rèn)的保修費)，在實際發(fā)生費用和損失時從事先預(yù)計的負債中列支，一般不存在將余額沖銷的情況，但應(yīng)定期將預(yù)計的負債和實際結(jié)果比較，保證預(yù)計負債與將來發(fā)生的負債盡可能接近和吻合，以使財務(wù)報告能客觀公允地反映存在的或有事項；另外，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日與資產(chǎn)負債表日之間一般存在時間差，而所確認(rèn)的負債則是資產(chǎn)負債表日的或有事項，該事項至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日可能已產(chǎn)生最終結(jié)果，已轉(zhuǎn)化為確定事項，在此情況下，應(yīng)按照“資產(chǎn)負債表日后事項”準(zhǔn)則來對其進行處理，按事后已知的結(jié)果進行調(diào)整，按確定的結(jié)果來確認(rèn)項目與金額。
對于第二、三類所指的或有負債和或有資產(chǎn)均是與或有事項相關(guān)的重要概念，是指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)和潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項是否發(fā)生予以證實。對于或有負債，應(yīng)該在報表附注中披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償?shù)目赡苄�；對于或有資產(chǎn)，一般不應(yīng)在報表附注中披露，只有在其很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時才披露其形成的原因及預(yù)計的財務(wù)影響。
一、我國對或有事項的應(yīng)用情況
或有事項對傳統(tǒng)會計體系的影響日益擴大，如何確認(rèn)、計量、記錄和報告，一直是會計行業(yè)面臨的難題。
我國有關(guān)或有事項的理論與實務(wù)的研究與應(yīng)用起步較晚，專門化和系統(tǒng)化的資料很少，導(dǎo)致或有事項處理的不規(guī)范、水平低。會計政策中對大部分或有事項缺乏明確具體的規(guī)定，會計實務(wù)工作中能夠?qū)蛴惺马椉右蕴幚淼幕揪窒拊趹?yīng)收商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等個別問題上，許多中小企業(yè)的財會人員對或有事項根本不知或知之甚少，如何談得上正確處理！即使是會計水平較高的大中型企業(yè)，對應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)之外的大多數(shù)或有事項，也缺乏足夠的認(rèn)識，致使許多影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的或有會計事項信息，無法通過會計報表或其他方式傳遞給信息使用者，供其決策參考。有些公司為了逃避投資者的目光，有意隱瞞或有事項的發(fā)生，往往采取各種手段蒙混過關(guān)。比如不按要求在會計報表附注的或有事項欄中披露；將或有事項的披露分散在年報或中報中，且含糊其辭，難以辨識；不披露或有事項可能對公司經(jīng)營和財務(wù)狀況產(chǎn)生的影響。
自我國2000年7月1日實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》后，已將規(guī)范或有事項的會計核算及相關(guān)信息的披露推進了一大步，改變了過去會計制度中只要求將應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等部分項目以補充資料方式在表外列示的狀況。準(zhǔn)則要求披露或有負債形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響及獲得補償?shù)目赡苄浴＿�規(guī)定或有資產(chǎn)一般不予披露，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的負債通過“預(yù)計負債”項目單獨反映，并在會計報表附注中作相應(yīng)披露，而與所確認(rèn)負債有關(guān)的費用或支出應(yīng)在扣除確認(rèn)的補償金額后，在利潤表中反映。對于“預(yù)計負債”我們應(yīng)認(rèn)識到，如果只把其放在表外披露，會低估負債和費用及其對利潤的影響；而如果把預(yù)計負債只放在表內(nèi)確認(rèn)反映的話，又會誤導(dǎo)報表使用者將其和表內(nèi)其他負債的性質(zhì)等同起來。只有同時在表內(nèi)確認(rèn)和表外披露，才能保證會計信息的客觀充分。
二、對完善我國或有事項準(zhǔn)則的思考
我國發(fā)布的或有事項準(zhǔn)則較多地受到美英及國際會計準(zhǔn)則的影響，包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第5號和國際會計準(zhǔn)則第37號《準(zhǔn)備、或有負債和或有資產(chǎn)》，同時又有所區(qū)別。
1.適用范圍方面：我國準(zhǔn)則不涉及債務(wù)重組、建造合同、所得稅、保險合同、終止?fàn)I業(yè)、租賃、環(huán)境污染整治等引起的或有事項，這些事項有些已由相關(guān)的會計準(zhǔn)則另行規(guī)定，另一些則由于各種原因需要將來再予以考慮。
2.有關(guān)定義方面：我國或有事項準(zhǔn)則基本遵循了國際會計準(zhǔn)則對或有事項的劃分，不同的是以“預(yù)計負債”代替了“準(zhǔn)備”，這樣做既起到了相同的作用，又避免了與資產(chǎn)調(diào)整項目“準(zhǔn)備”的混淆。
3.確認(rèn)與計量方面：我國或有事項借鑒國際會計準(zhǔn)則，對預(yù)計負債采用最佳估計數(shù)計量，但沒有考慮現(xiàn)值因素，其理由是現(xiàn)值的計算中涉及到諸多相關(guān)因素，比如折現(xiàn)期、折現(xiàn)率等，對于不確定的或有事項來說，這些因素更難確定，而且，由于準(zhǔn)則主要涉及期限較短的或有事項，因此不采用現(xiàn)值法所造成的差異不會太大。確認(rèn)負債的最佳估計數(shù)，我國準(zhǔn)則分成兩種情況考慮：(1)如果所需支出存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定；(2)如果所需支出不存在一個金額范圍，則最佳估計數(shù)應(yīng)按如下方法確認(rèn)：涉及單個項目時，按最可能發(fā)生金額確定；涉及多個項目時，按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生的概率計算確定。我國對預(yù)計負債的計量方法規(guī)定更嚴(yán)密細化、更易理解和更具有操作性。
4.關(guān)于補償?shù)臅嬏幚矸矫妫何覈J(rèn)為，由于預(yù)期可獲得的補償與預(yù)計負債各自的風(fēng)險和不確定性有區(qū)別，確認(rèn)的時點也不一樣，分別列示較為合理，即補償?shù)慕痤~單獨確認(rèn)為資產(chǎn)并且確認(rèn)金額不應(yīng)超過所確認(rèn)負債的賬面價值。
從以上認(rèn)識和分析可以看出，我國的或有事項準(zhǔn)則借鑒美英國家和國際準(zhǔn)則的同時創(chuàng)造性地根據(jù)我國的實際，提出了一些新的概念與操作方法，體現(xiàn)了實用性與可操作性。當(dāng)然，事物總是在不斷運動發(fā)展的過程中，準(zhǔn)則也需要不斷完善。筆者認(rèn)為，我國的或有事項準(zhǔn)則還有如下方面值得探討思考：
1.準(zhǔn)則應(yīng)該全面指明其目的。國際會計準(zhǔn)則第37號將目的作為一個獨立的部分來說明，明確指出：“本準(zhǔn)則的目的是確保將適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)運用于準(zhǔn)備、或有負債和或有資產(chǎn)，并明確在財務(wù)報表的附注中披露充分的信息，以使報表使用者能夠理解它們的性質(zhì)、時間和金額”，這為正確執(zhí)行準(zhǔn)則指明了方向，作用不容忽視。而我國準(zhǔn)則雖然在第一條提到“本準(zhǔn)則規(guī)范或有事項的會計核算及相關(guān)信息的披露”，但在表達上過于簡單，作為準(zhǔn)則的目的不夠明確全面，無法體現(xiàn)其總領(lǐng)全文的地位。
2.準(zhǔn)則應(yīng)該拓展適用范圍。我國準(zhǔn)則的制訂起步較晚，應(yīng)將實用性與超前性相結(jié)合。應(yīng)對所得稅、保險合同、環(huán)境污染整治等形成的或有事項予以規(guī)范，提供實例作為操作指南。而且近年來金融工具日趨復(fù)雜，衍生金融工具不斷涌現(xiàn)，不確定性很高，雖然這些工具在我國企業(yè)中的運用還不是很普遍，但其迅速發(fā)展的前景是不難預(yù)見的，所以也應(yīng)將與金融工具有關(guān)的一系列經(jīng)濟業(yè)務(wù)都考慮到準(zhǔn)則的適用范圍內(nèi)，以便及時披露這些新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風(fēng)險狀況，提高企業(yè)的風(fēng)險防范能力。
3.對或有負債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健。由于或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，在處理過程中，總是盡可能高估負債或損失，低估可能的資產(chǎn)或利得。因此對或有資產(chǎn)均不予確認(rèn)，一般也不披露，只有在很可能發(fā)生(即概率大于50%，但小于或等于95%)時，才在報表附注中做特別謹(jǐn)慎的披露；而對或有負債只要是可能發(fā)生的(即概率大于5%，但小于或等于50%)均應(yīng)在附注中披露，而且還要求對經(jīng)常發(fā)生的對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有較大影響的或有負債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露。這樣的規(guī)定顯得過于穩(wěn)健，從重要性原則來考慮，“可能性極小”在概率上還不到5%，屬于不重要的事項，如果披露，有可能產(chǎn)生誤導(dǎo)，若被擔(dān)保企業(yè)的信用級別很高，幾乎可以肯定不會發(fā)生擔(dān)保損失，則披露這些可能性極小的損失會引起使用者的誤解。另外，從成本效益原則來考慮，充分披露應(yīng)是在防止增加企業(yè)信息成本的前提下，通過對使用者所需信息的調(diào)查了解，有針對地披露。穩(wěn)健性原則固然重要，但它并非是處理不確定性經(jīng)濟業(yè)務(wù)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，其它如重要性原則、成本效益原則同樣重要。因此，對或有負債的處理應(yīng)適度穩(wěn)健，不應(yīng)過于保守偏激，應(yīng)該進一步研究將其標(biāo)準(zhǔn)量化和規(guī)范化。
4.對準(zhǔn)則的部分條款應(yīng)予以完善。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第10號：或有事項和資產(chǎn)負債表日以后發(fā)生的事項》，或有事項限于指“資產(chǎn)負債表日”存在的狀況或處境，其財務(wù)影響將由未來可能或不可能發(fā)生的事項所決定。而我國準(zhǔn)則中并沒有指明這一點，這對或有事項范圍的限定、進一步明確或有事項的概念以及對或有事項進行處理的時點問題具有很大影響，甚至?xí)霈F(xiàn)將會計期間所發(fā)生的非或有事項誤當(dāng)作或有事項來處理的現(xiàn)象。我國準(zhǔn)則中對所需支出存在一個金額范圍時，最佳估計數(shù)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定，筆者認(rèn)為，除此之外，還應(yīng)規(guī)定在報表附注中對預(yù)計負債的金額范圍進行披露，才能使投資者充分認(rèn)識其對企業(yè)產(chǎn)生的影響。對重大的或有事項應(yīng)要求披露其金額的估計方法、程序、重大的不確定因素、獨立專家的意見等，提高可信度。另外，預(yù)計負債應(yīng)在負債哪一部分進行列示，準(zhǔn)則并未作出詳細規(guī)范，而且或有事項的后續(xù)會計處理問題，也未作規(guī)范，尚待完善。
