2003年4月24日國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2003］45號），同年 8月 22日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合頒布了《關(guān)于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞和相關(guān)準(zhǔn)則問題解答（三）》（財會［2003］29號）。在這兩個文件中，對企業(yè)發(fā)生的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進行會計處理和納稅調(diào)整作了明確的規(guī)定。本文僅對資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回涉及的所得稅應(yīng)如何進行會計處理和納稅調(diào)整作些初步探討和介紹。
一、銷售退回涉及的有關(guān)會計制度和稅法規(guī)定
按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品發(fā)生的銷售退回，一般應(yīng)直接沖減退回當(dāng)期的銷售收入和銷售成本等。屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項涉及的報告年度所屬期間的銷售退回，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項，調(diào)整報告年度相關(guān)的收入、成本等。
按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的銷售退回，只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明，可沖減退貨當(dāng)期的銷售收入。企業(yè)年終申報納稅匯算清繳前發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回，所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為報告年度的納稅調(diào)整。企業(yè)年度申報納稅匯算清繳后發(fā)生的屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回所涉及的應(yīng)納稅額的調(diào)整，應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。
從上述規(guī)定可以看出，除屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回，可能因發(fā)生于報告年度申報納稅匯算清繳后，相應(yīng)產(chǎn)生會計與稅法對銷售退回相關(guān)的收入、成本等確認(rèn)時間不同外，對于其他的銷售退回，會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定是一致的。
二、銷售退回涉及的所得稅會計處理
因資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的銷售退回可能涉及報告年度申報納稅匯算清繳前或匯算清繳后，企業(yè)對資產(chǎn)負(fù)債表日后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回，所涉及的會計處理及對所得稅的影響應(yīng)分別情況處理。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前，則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日后有關(guān)調(diào)整事項的會計處理方法，調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交的所得稅。舉例說明如下：
例1：A公司2002年12月25 H銷售一批產(chǎn)品給B公司，貨款為500000元，增值稅額85000元，銷售成本400000元，價稅款至當(dāng)年12月31日尚未收到。2002年12月28日接到B公司通知，B公司在驗收貨物時，發(fā)現(xiàn)該批貨物存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題需要退貨。A公司希望與B公司協(xié)商解決問題。2003年1月 26日，A、B雙方最終協(xié)商未果，A公司于2003年2月5 日收到退回的貨物。假定A公司計提壞賬準(zhǔn)備的比例為5％，不考慮其他稅 費因素。A公司2002年度的財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2003年4月1日，所得稅匯算清繳定在2003年2月15日（即銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之前）。
A公司會計處理如下：
�。�1）調(diào)整銷售收入
借：以前年度損益 500000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85000
貸：應(yīng)收賬款 585000
（2）調(diào)整壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備 29250（585000X5％）
貸：以前年度損益調(diào)整 29250
�。�3）調(diào)整銷售成本
借：庫存商品 400000
貸：以前年度損益調(diào)整 400000
�。�4）調(diào)整應(yīng)交所得稅（假定所得稅稅率為33％）
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 23347.50［（500000－400000－29250） X33％］
貸：以前年度損益調(diào)整 23347.50
�。�5）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 47402.50（500000－400000－29250－23347.5）
貸：以前年度損益調(diào)整 47402.50
�。�6）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計提比例為10％，法定公益金計提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積 4740.250（47402.50X10％）
——法定公益金 2370.125（47402.50X5％）
貸：利潤分配——未分配利潤 7110.375
（7）調(diào)整報告年度（2002年度）會計報表相關(guān)項目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金 108347.50 元（8500＋23347.50）；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125 元（47402.50－7110.375）。
利潤表及利潤分配表項目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元；調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤 40292.125 元。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中涉及報告年度所屬期間的銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，但在報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，雖然銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，但由于報告年度財務(wù)報告尚未批準(zhǔn)報出，仍然屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，其銷售退回仍應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表 日后事項進行賬務(wù)處理，并調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)的收入、成本等；按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應(yīng)交所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項。
由于所得稅會計核算方法可采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法，因此，對所得稅費用的計量應(yīng)根據(jù)不同的方法分別確定。
1、企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，對于報告年度所得稅匯算清繳后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回的所得稅影響，不調(diào)整報告年度的所得稅費用和應(yīng)交所得稅。在計算本年度（即報告年度的下一年度，下同）應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按本年度實現(xiàn)的利潤總額，減去報告年度所得稅匯算清繳后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額，作為本年度應(yīng)納稅所得額，并按本年度應(yīng)交的所得稅，確認(rèn)本年度所得稅費用。舉例說明如下：
例2：假定例1中A、B雙方于2003年3月 2 日最終協(xié)商未果，并且A公司收到退回的貨物，所得稅匯算清繳已于2003年2月15 日完成（即銷售退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間）。假定A公司2003年度利潤總額為10000000元，無其他納稅調(diào)整項目。
A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備及銷售成本的會計分錄同例1）如下：
（1）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配
借：利潤分配——未分配利潤 70750（500000－400000－29250）
貸：以前年度損益調(diào)整 70750
�。�2）調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字（假定法定盈余公積計提比例為10％，法定公益金計提比例為5％）
借：盈余公積——法定盈余公積 7075（70750x10％）
——法定公益金 3537.50（70750x5％）
貸：利潤分配——未分配利潤 10612.50
�。�3）調(diào)整報告年度（2002年度）會計報表相關(guān)項目的數(shù)字
資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金85000元；調(diào)減盈余公積10612.5元；調(diào)減未分配利潤60137.5元（70750－10612.50）。
利潤表及利潤分配表項目的調(diào)整：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減法定盈余公積7075元；調(diào)減法定公益金3537.5元；調(diào)減未分配利潤 60137.5元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝（10000000－70750）X33％＝3276652.50 元
會計分錄為：
借：所得稅 3276652.50
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3276652.50
2、企業(yè)采用納稅影響會計法核算所得稅的，應(yīng)按照可調(diào)整本年度應(yīng)納稅所得額、屬于報告年度的銷售退回對報告年度利潤總額的影響數(shù)與現(xiàn)行所得稅稅率計算的金額，借記“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（調(diào)整所得稅費用）”科目。在計算本年度應(yīng)納所得稅時，應(yīng)同時轉(zhuǎn)回報告年度所得稅匯算清繳后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回相應(yīng)確認(rèn)的遞延稅款金額。本年度應(yīng)交所得稅。［（本年度利潤總額－報告年度所得稅匯算清繳后至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的銷售退回影響利潤總額的金額）X所得稅稅率］；本年度所得稅費用＝本年度應(yīng)交所得稅＋本年度轉(zhuǎn)回銷售退回已確認(rèn)的遞延稅款借方金額。舉例說明如下：
例3：如果例2資料不變，A公司采用納稅影響會計法核算，則A公司2003年3月發(fā)生銷售退回時的會計處理（調(diào)整銷售收入、壞賬準(zhǔn)備、銷售成本的會計分錄同例1），調(diào)整所得稅費用（假定所得稅稅率為33％）
借：遞延稅款 23347.50［（500000－400000－29250）x33％］
貸：以前年度損益調(diào)整 23347.50
同時，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配及調(diào)利潤分配有關(guān)數(shù)字均與例1相同。繼之調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表項目及數(shù)字：調(diào)減應(yīng)收賬款585000元；調(diào)增庫存商品400000元；調(diào)減應(yīng)交稅金 85000元：調(diào)增遞延稅款借項23347.5元；調(diào)減盈余公積7110.375元；調(diào)減未分配利潤40292.125元（47402.50－7110.375）。調(diào)整利潤表及利潤分配表項目及數(shù)字：調(diào)減主營業(yè)務(wù)收入 500000元；調(diào)減主營業(yè)務(wù)成本400000元；調(diào)減管理費用29250元；調(diào)減所得稅23347.50元；調(diào)減法定盈余公積4740.25元：調(diào)減法定公益金2370.125元；調(diào)減未分配利潤40292.125元。
2003年度應(yīng)交所得稅＝［10000000－（500000－400000－29250）］X33％＝3276652.50元
2003年度所得稅費用＝3276652.50＋23347.50＝3300000元
2003年度轉(zhuǎn)回的遞延稅款＝23347.50元
會計分錄如下：
借：所得稅 3300000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3276652.50
遞延稅款 23347.50