三、D類交易的會(huì)計(jì)處理
在該類交易中（交易如圖示—2），所謂增值稅參與非貨幣性交易，是指交易中的換入存貨方并不以現(xiàn)金資產(chǎn)另行支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給換出存貨方，換出存貨方也就未能象一般交易中那樣獲得相當(dāng)于銷項(xiàng)稅額的那部分款項(xiàng)的現(xiàn)金流入。因此，換入存貨方獲得了一筆沒有相應(yīng)現(xiàn)金流出的進(jìn)項(xiàng)稅額，并可用于日后的抵扣。與B類交易相比，換入存貨方現(xiàn)金流出減少了，即現(xiàn)金凈流量增加了；換出存貨方在未收到相當(dāng)于銷項(xiàng)稅額的那部分款項(xiàng)的現(xiàn)金流入的情況下產(chǎn)生一筆銷項(xiàng)稅額，而換出存貨方在履行這筆納稅義務(wù)的時(shí)候必然導(dǎo)致其現(xiàn)金流出或凈現(xiàn)金流量減少。因此，與B類交易相比，換出存貨方的現(xiàn)金流出相應(yīng)增加了，即現(xiàn)金凈流量減少了。造成這一結(jié)果的本質(zhì)在于無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于存貨的公允價(jià)值，且無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=存貨的公允價(jià)值+增值稅額，即增值稅額參與了非貨幣性交易。
換入存貨方 換出存貨方
無形資產(chǎn) 存貨
增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（圖示—2）
筆者認(rèn)為，從圖示—2看來，整個(gè)交易中形式上雖然沒有補(bǔ)價(jià)出現(xiàn)，但獲得沒有相應(yīng)現(xiàn)金流出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額無異于獲得補(bǔ)價(jià)，而產(chǎn)生沒有相應(yīng)現(xiàn)金流入的銷項(xiàng)稅額也無異于支付補(bǔ)價(jià)。圖示—2也可用圖示—3來表示，并更能體現(xiàn)這筆交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)：
換入存貨方 換出存貨方
無形資產(chǎn) 存貨
銀行存款
銀行存款 增值稅（銷項(xiàng)稅額）
圖示—3
由圖示—3可以看出，由于無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于存貨的公允價(jià)值，則應(yīng)由換出存貨方支付補(bǔ)價(jià)給換入存貨方，但換入存貨方則應(yīng)支付相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額給換出存貨方。其中前一筆支付是補(bǔ)價(jià)，后一筆支付則不是補(bǔ)價(jià)。但由于交易雙方互相支付相等金額的現(xiàn)金，因而抵銷了相互的支付行為，于是就有了圖示—2的交易情形。因此，在D類交易中，實(shí)際上是存在補(bǔ)價(jià)的，而補(bǔ)價(jià)的金額就是增值稅額，且支付補(bǔ)價(jià)的一方就是換出存貨方。在對(duì)D類交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，必須充分考慮增值稅因素對(duì)非貨幣性交易的影響，按實(shí)質(zhì)重于形式原則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
換入存貨方：
借：庫存商品
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：無形資產(chǎn)
營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益（假設(shè)無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原賬面價(jià)值）
四、C類交易的會(huì)計(jì)處理
類型相同，本文不詳述。
五、綜合舉例
企業(yè)以一批存貨與企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行互換。A企業(yè)存貨的計(jì)稅價(jià)格為10000元，增值稅率為17%，B企業(yè)的固定資產(chǎn)的原價(jià)為12000元，已折舊3000元，公允價(jià)是10000元。B企業(yè)換入A企業(yè)的存貨用于產(chǎn)品生產(chǎn)。則B企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下：
1、判斷交易類型：
1700÷10000×100%=17%，所以該交易是非貨幣性交易
2、計(jì)算非貨幣性交易收益：
1700×[10000-（12000-3000）]÷10000=170元
3、換入存貨的入賬價(jià)值：
120000-3000-1700+170=7470元
4、會(huì)計(jì)分錄：
借：庫存商品 7470
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)） 1700
貸：固定資產(chǎn)清理 9000
營(yíng)業(yè)外收入—非貨幣性交易收益 170