根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》(下簡稱《暫行條例》)及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費(fèi)稅;委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷售的,在銷售時不再交納消費(fèi)稅;收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,其由受托方代扣代交的消費(fèi)稅按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。按上述規(guī)定,財政部規(guī)范了“受托加工應(yīng)稅消費(fèi)品”的會計(jì)處理,現(xiàn)結(jié)合增值稅的有關(guān)規(guī)定,就此問題作一簡介:
一、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷售的會計(jì)處理
委托方在委托加工時因發(fā)出的貨物不同,其核算的科目是不同的:如發(fā)出的是材料,應(yīng)通過“委托加工材料”科目核算;如發(fā)出的是自制半成品,應(yīng)在“自制半成品”科目下增設(shè)“委托外部加工自制半成品”明細(xì)科目核算;如發(fā)出的是在產(chǎn)品,則應(yīng)在“生產(chǎn)成本”科目下增設(shè)“委托加工產(chǎn)品”明細(xì)科目核算。因此而交納的消費(fèi)稅也分別不同情況記入上述相應(yīng)的科目。
委托方在向受托方提貨時,按應(yīng)支付的加工費(fèi)和受托方代扣代繳的消費(fèi)稅借記“委托加工材料”(或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生產(chǎn)成本——委托加工產(chǎn)品”)等科目,貸記“應(yīng)付帳款”、“銀行存款”等科目。
受托方應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“受托加工來料”備查科目和有關(guān)的材料明細(xì)帳,核算其收發(fā)結(jié)存數(shù)額。按其取得的加工費(fèi)收入、應(yīng)交納的增值稅額和應(yīng)扣消費(fèi)稅額借記“應(yīng)收帳款”、“銀行存款”等科目,貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。
例:某A企業(yè)委托B企業(yè)(均為一般納稅人)加工煙絲,發(fā)出材料的實(shí)際成本為4000元,加工費(fèi)800元(不含稅價),B企業(yè)同類、同量煙絲的銷售收入為8000元。A企業(yè)將煙絲提回后直接銷售,已售7900元,煙絲的加工費(fèi)及B企業(yè)代交的消費(fèi)稅均未結(jié)算。
根據(jù)暫行條例規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,應(yīng)按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價格計(jì)算納稅;沒有同類消費(fèi)品銷售價格的,按照組成計(jì)稅價格計(jì)算納稅。本例中受托方同類、同量煙絲的銷售收入為8000元,因此受托方應(yīng)按8000元為依據(jù)計(jì)算應(yīng)代扣代繳煙絲的消費(fèi)稅,煙絲的消費(fèi)稅稅率為30%,受托方應(yīng)代扣代繳的消費(fèi)稅為2400元(8000×30%)
A及B企業(yè)相關(guān)的會計(jì)分錄為:
A企業(yè):
1、發(fā)出材料時:
借:委托加工材料 4000
貸:原材料 4000
2、提回?zé)熃z計(jì)算應(yīng)付的加工費(fèi)時:
加工費(fèi)=2400+800+800×17%=3336元
借:委托加工材料 3200
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 136
貸:應(yīng)付帳款 3336
借:產(chǎn)成品——煙絲 7200
貸:委托加工材料 7200
3、銷售煙絲
借:應(yīng)收帳款 9243
貸:產(chǎn)品銷售收入 7900
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1343
B企業(yè):
1、收到材料時:
作備查記錄
2、交回?zé)熃z計(jì)算應(yīng)收的加工費(fèi)時:
借:應(yīng)收帳款——A企業(yè) 3336
貸:產(chǎn)品銷售收入 800
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2400
應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 136
二、委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的會計(jì)處理
根據(jù)暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的,已交納的稅款按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣。因此,委托方應(yīng)將受托方代扣代繳的消費(fèi)稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方,待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品交納消費(fèi)稅時予以抵扣,而不是計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本中。企業(yè)在向受托方提貨時,按應(yīng)支付的加工費(fèi)等,借記“委托加工材料”等科目,按受托方代扣代繳的消費(fèi)稅,借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,按加工費(fèi)與消費(fèi)稅之和,貸記“應(yīng)付帳款”、“銀行存款”等科目。待加工成最終應(yīng)稅消費(fèi)品銷售時,按最終應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)交納的消費(fèi)稅,借記“產(chǎn)品銷售稅金及附加”(或“產(chǎn)品銷售稅金”)科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目!皯(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目中這兩筆借貸方發(fā)生額的差額即為實(shí)際應(yīng)交的消費(fèi)稅,于交納時,借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目,貸記“銀行存款”科目。
例:如上例中,A企業(yè)將煙絲提回后投入卷煙生產(chǎn),生產(chǎn)出的卷煙全部售出,銷售收入為15000元,該類卷煙的消費(fèi)稅稅率為40%.銷售卷煙的消費(fèi)稅為6000元。B企業(yè)的會計(jì)處理同上例。A企業(yè)有關(guān)的會計(jì)分錄為:
1、發(fā)出材料的處理同上例
2、計(jì)算應(yīng)付的加工費(fèi)及消費(fèi)稅:
借:委托加工材料 800
應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2400
——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 136
貸:應(yīng)付帳款——B企業(yè) 3336
3、煙絲驗(yàn)收入庫
借:原材料——煙絲 4800
貸:委托加工材料 4800
4、生產(chǎn)卷煙銷售時:
借:應(yīng)收帳款等 17550
貸:產(chǎn)品銷售收入 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2550
借:產(chǎn)品銷售稅金及附加 6000
貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 6000
5、交納消費(fèi)稅時:
借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 3600
貸:銀行存款 3600
但對納稅人委托個體經(jīng)營者加工的應(yīng)稅消費(fèi)品,一律于委托方收回后在委托方所在地繳納消費(fèi)稅。