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合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理

來源: 編輯: 2009/03/25 09:46:34  字體:

  根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(以下簡稱《暫行規(guī)定》),母公司對(duì)子公司進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資時(shí),由于支付的價(jià)款高于或低于子公司發(fā)行該股份、債券時(shí)的價(jià)格,因此,在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),將產(chǎn)生合并價(jià)差,應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。但對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容及如何進(jìn)行處理,并沒有相應(yīng)的規(guī)定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定:“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額,按一定期限平均攤銷,計(jì)入損益。”該規(guī)定對(duì)合并產(chǎn)生的商譽(yù)與資產(chǎn)增值(或減值)不加區(qū)別一并處理,對(duì)合并價(jià)差的處理就顯得較為租糙。筆者在對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容進(jìn)行具體分析的基礎(chǔ)上,借鑒國外對(duì)此較為成熟的處理模式,對(duì)合并價(jià)差的賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

  一、合并價(jià)差包含的內(nèi)容和籠統(tǒng)處理存在的弊端

  《暫行規(guī)定》所指的“合并價(jià)差”包括兩部分:一部分是由商譽(yù)因素引起的,它是指購買企業(yè)以高于或低于被購企業(yè)公允價(jià)值的價(jià)格與被購企業(yè)成交,購買企業(yè)投資成本與被購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差異(以下簡稱“差異Ⅱ”),這一差異的形成取決于被購企業(yè)地理位置是否優(yōu)越,人員素質(zhì)是否過硬,管理水平是否先進(jìn),社會(huì)信譽(yù)是否良好等諸多因素,如果投資成本高于公允價(jià)值,則差異Ⅰ表現(xiàn)為商譽(yù),反之,則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù);另一部分是由被購企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的,它是被購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異(以下簡稱“差異Ⅱ”),這是由于科技的進(jìn)步以及物價(jià)的變動(dòng)等因素引起的。這樣,使用一個(gè)既包含差異Ⅰ又包含差異Ⅱ的統(tǒng)一的“合并價(jià)差”,勢(shì)必存在以下弊端:

 ?。ㄒ唬┗煜煌再|(zhì)的差異。合并價(jià)差既包括公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)增值(或減值),又包括實(shí)際支付價(jià)款高于公允價(jià)值的商譽(yù)(或者低于公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù))。

  (二)混淆不同內(nèi)容的差異。合并價(jià)差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異,又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。

  從以上可以看出,由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目的集中設(shè)置,可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者不能如實(shí)了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營狀況,不能對(duì)長期投資做出正確評(píng)價(jià)。此外,由于《投資》準(zhǔn)則中要求上市公司在正式賬冊(cè)中攤銷股權(quán)投資差額,而《暫行規(guī)定》中則沒有這一規(guī)定,這樣母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈利潤與合并損益表中列示的凈利潤就會(huì)不一致,從而難以保持合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和勾稽關(guān)系。

  二、對(duì)合并價(jià)差處理的現(xiàn)有模式

  對(duì)商譽(yù)(差異Ⅰ)的會(huì)計(jì)處理,目前各國會(huì)計(jì)界有不同的理解,在實(shí)務(wù)中也存在很大的區(qū)別,主要有三種意見:一是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),但不予攤銷,即視合并商譽(yù)為一種永久性資產(chǎn);二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn),而且在未來受益期內(nèi)作系統(tǒng)合理的攤銷,即視合并商譽(yù)為一種可攤銷資產(chǎn);三是立即調(diào)整股東權(quán)益,視合并商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷項(xiàng)目。

  從世界范圍看,對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種方式:一是可攤銷模式,主要有美國、加拿大、日本、英國等;二是靈活的處理模式,既可以將合并商譽(yù)資本化為一次可攤銷資產(chǎn),又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益,主要有墨西哥、印度以及除英國以外的歐盟國家。

  此外,在現(xiàn)實(shí)生活中可能還存在另外一種現(xiàn)象,即購買價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,從而產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。對(duì)該問題,美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)認(rèn)為應(yīng)按比例調(diào)減所有被并購的非流動(dòng)資產(chǎn)(除長期的可上市證券投資以外)的公允價(jià)值,如仍有剩余差額,則作為遞延貸款在不超過40年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找妗?/p>

  三、對(duì)我國會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理的探討

  我國已加入WTO,應(yīng)在與國際會(huì)計(jì)界接軌的前提下思考對(duì)合并價(jià)差的處理。對(duì)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差的處理,筆者提出如下建議:

 ?。ㄒ唬⑽覈喜?huì)計(jì)報(bào)表中的合并價(jià)差所包含的差異Ⅰ和差異Ⅱ分開,在報(bào)表中分列,分別處理。如前所述,差異Ⅰ和差異Ⅱ是性質(zhì)不同的兩類差異,不應(yīng)將其混淆,以免誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

  (二)對(duì)差異Ⅱ(美國稱為“未攤差異”),其實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)增值(或減值),一般按其具體組成分解到各項(xiàng)資產(chǎn)。雖然在這種處理方式下,資產(chǎn)增值(或減值)部分最終通過折舊或攤銷也將計(jì)入損益,但這種處理方式的最大優(yōu)點(diǎn)是可以將企業(yè)的資產(chǎn)按公允價(jià)值在報(bào)表中列示,反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況,同時(shí),避免為企業(yè)管理當(dāng)局人為操縱利潤留下隱患。

  (三)對(duì)差異Ⅰ(這里指正商譽(yù)),一般情況下,它不像專利技術(shù)等無形資產(chǎn)隨著時(shí)間的流逝內(nèi)存價(jià)值逐漸減少,相反,其內(nèi)在價(jià)值隨時(shí)間的延長而逐漸增加。筆者認(rèn)為,對(duì)于正商譽(yù),不應(yīng)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行推銷,而是定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。如果其內(nèi)在價(jià)值降低,對(duì)其減少額可以采取計(jì)提減值準(zhǔn)備的辦法處理;如果其內(nèi)在價(jià)值上升,則保持原價(jià)值額不變。這樣處理,符合客觀性原則和穩(wěn)健性原則。如果是負(fù)商譽(yù),可采取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年9月份修訂的IAS22——企業(yè)合并準(zhǔn)則的處理方式處理。即:

  1.凡涉及預(yù)期未來損失和費(fèi)用,購買者在購買時(shí)能夠辨認(rèn)和可靠地計(jì)量,當(dāng)未來損失和費(fèi)用發(fā)生時(shí),應(yīng)確認(rèn)為收益;

  2.凡不涉及未來損失和費(fèi)用,負(fù)商譽(yù)金額不超過所得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的,則應(yīng)在取得的非貨幣性資產(chǎn)剩余的加權(quán)平均使用年限內(nèi)確認(rèn)收益;負(fù)商譽(yù)金額超過取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值,應(yīng)立即確認(rèn)為收益。

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