根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），母公司對(duì)子公司進(jìn)行股權(quán)投資、債權(quán)投資時(shí)，由于支付的價(jià)款高于或低于子公司發(fā)行該股份、債券時(shí)的價(jià)格，因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將產(chǎn)生合并價(jià)差，應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示。但對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容及如何進(jìn)行處理，并沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額之間的差額作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。”該規(guī)定對(duì)合并產(chǎn)生的商譽(yù)與資產(chǎn)增值（或減值）不加區(qū)別一并處理，對(duì)合并價(jià)差的處理就顯得較為租糙。筆者在對(duì)合并價(jià)差包含的內(nèi)容進(jìn)行具體分析的基礎(chǔ)上，借鑒國(guó)外對(duì)此較為成熟的處理模式，對(duì)合并價(jià)差的賬務(wù)處理進(jìn)行探討。

　　一、合并價(jià)差包含的內(nèi)容和籠統(tǒng)處理存在的弊端

　　《暫行規(guī)定》所指的“合并價(jià)差”包括兩部分：一部分是由商譽(yù)因素引起的，它是指購(gòu)買(mǎi)企業(yè)以高于或低于被購(gòu)企業(yè)公允價(jià)值的價(jià)格與被購(gòu)企業(yè)成交，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本與被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差異（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“差異Ⅱ”），這一差異的形成取決于被購(gòu)企業(yè)地理位置是否優(yōu)越，人員素質(zhì)是否過(guò)硬，管理水平是否先進(jìn)，社會(huì)信譽(yù)是否良好等諸多因素，如果投資成本高于公允價(jià)值，則差異Ⅰ表現(xiàn)為商譽(yù)，反之，則表現(xiàn)為負(fù)商譽(yù)；另一部分是由被購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)的增減值因素引起的，它是被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“差異Ⅱ”），這是由于科技的進(jìn)步以及物價(jià)的變動(dòng)等因素引起的。這樣，使用一個(gè)既包含差異Ⅰ又包含差異Ⅱ的統(tǒng)一的“合并價(jià)差”，勢(shì)必存在以下弊端：

　　（一）混淆不同性質(zhì)的差異。合并價(jià)差既包括公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的凈資產(chǎn)增值（或減值），又包括實(shí)際支付價(jià)款高于公允價(jià)值的商譽(yù)（或者低于公允價(jià)值的負(fù)商譽(yù)）。

　?。ǘ┗煜煌瑑?nèi)容的差異。合并價(jià)差既包括權(quán)益性投資與持有權(quán)益份額的差異，又包括債權(quán)性投資與相應(yīng)應(yīng)付債務(wù)的差異。

　　從以上可以看出，由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目的集中設(shè)置，可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的使用者不能如實(shí)了解企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況，不能對(duì)長(zhǎng)期投資做出正確評(píng)價(jià)。此外，由于《投資》準(zhǔn)則中要求上市公司在正式賬冊(cè)中攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額，而《暫行規(guī)定》中則沒(méi)有這一規(guī)定，這樣母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映的凈利潤(rùn)與合并損益表中列示的凈利潤(rùn)就會(huì)不一致，從而難以保持合并會(huì)計(jì)報(bào)表的正確性和勾稽關(guān)系。

　　二、對(duì)合并價(jià)差處理的現(xiàn)有模式

　　對(duì)商譽(yù)（差異Ⅰ）的會(huì)計(jì)處理，目前各國(guó)會(huì)計(jì)界有不同的理解，在實(shí)務(wù)中也存在很大的區(qū)別，主要有三種意見(jiàn)：一是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不予攤銷(xiāo)，即視合并商譽(yù)為一種永久性資產(chǎn)；二是不僅將商譽(yù)確認(rèn)為資產(chǎn)，而且在未來(lái)受益期內(nèi)作系統(tǒng)合理的攤銷(xiāo)，即視合并商譽(yù)為一種可攤銷(xiāo)資產(chǎn)；三是立即調(diào)整股東權(quán)益，視合并商譽(yù)為一種權(quán)益抵銷(xiāo)項(xiàng)目。

　　從世界范圍看，對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理主要有兩種方式：一是可攤銷(xiāo)模式，主要有美國(guó)、加拿大、日本、英國(guó)等；二是靈活的處理模式，既可以將合并商譽(yù)資本化為一次可攤銷(xiāo)資產(chǎn)，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，主要有墨西哥、印度以及除英國(guó)以外的歐盟國(guó)家。

　　此外，在現(xiàn)實(shí)生活中可能還存在另外一種現(xiàn)象，即購(gòu)買(mǎi)價(jià)格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)。對(duì)該問(wèn)題，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）認(rèn)為應(yīng)按比例調(diào)減所有被并購(gòu)的非流動(dòng)資產(chǎn)（除長(zhǎng)期的可上市證券投資以外）的公允價(jià)值，如仍有剩余差額，則作為遞延貸款在不超過(guò)40年的期限內(nèi)攤?cè)敫髌谑找妗?/p>

　　三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差處理的探討

　　我國(guó)已加入WTO，應(yīng)在與國(guó)際會(huì)計(jì)界接軌的前提下思考對(duì)合并價(jià)差的處理。對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中合并價(jià)差的處理，筆者提出如下建議：

　?。ㄒ唬⑽覈?guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的合并價(jià)差所包含的差異Ⅰ和差異Ⅱ分開(kāi)，在報(bào)表中分列，分別處理。如前所述，差異Ⅰ和差異Ⅱ是性質(zhì)不同的兩類(lèi)差異，不應(yīng)將其混淆，以免誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者。

　　（二）對(duì)差異Ⅱ（美國(guó)稱(chēng)為“未攤差異”），其實(shí)質(zhì)屬于資產(chǎn)增值（或減值），一般按其具體組成分解到各項(xiàng)資產(chǎn)。雖然在這種處理方式下，資產(chǎn)增值（或減值）部分最終通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)也將計(jì)入損益，但這種處理方式的最大優(yōu)點(diǎn)是可以將企業(yè)的資產(chǎn)按公允價(jià)值在報(bào)表中列示，反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)，避免為企業(yè)管理當(dāng)局人為操縱利潤(rùn)留下隱患。

　?。ㄈ?duì)差異Ⅰ（這里指正商譽(yù)），一般情況下，它不像專(zhuān)利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)隨著時(shí)間的流逝內(nèi)存價(jià)值逐漸減少，相反，其內(nèi)在價(jià)值隨時(shí)間的延長(zhǎng)而逐漸增加。筆者認(rèn)為，對(duì)于正商譽(yù)，不應(yīng)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行推銷(xiāo)，而是定期對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。如果其內(nèi)在價(jià)值降低，對(duì)其減少額可以采取計(jì)提減值準(zhǔn)備的辦法處理；如果其內(nèi)在價(jià)值上升，則保持原價(jià)值額不變。這樣處理，符合客觀性原則和穩(wěn)健性原則。如果是負(fù)商譽(yù)，可采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1998年9月份修訂的IAS22——企業(yè)合并準(zhǔn)則的處理方式處理。即：

　　1.凡涉及預(yù)期未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用，購(gòu)買(mǎi)者在購(gòu)買(mǎi)時(shí)能夠辨認(rèn)和可靠地計(jì)量，當(dāng)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為收益；

　　2.凡不涉及未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用，負(fù)商譽(yù)金額不超過(guò)所得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的，則應(yīng)在取得的非貨幣性資產(chǎn)剩余的加權(quán)平均使用年限內(nèi)確認(rèn)收益；負(fù)商譽(yù)金額超過(guò)取得的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，應(yīng)立即確認(rèn)為收益。