《企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱《暫行條例》）及實(shí)施細(xì)則規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行合并繳納企業(yè)所得稅的集團(tuán)母公司及其匯總納稅的成員企業(yè)，一律實(shí)行‘統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、集中清繳’的匯總納稅辦法?！痹谶@一規(guī)定下，成員企業(yè)應(yīng)分別計(jì)算本企業(yè)每一納稅年度的應(yīng)繳所得稅并按60％的比例預(yù)繳企業(yè)所得稅，母公司年度終了應(yīng)在成員企業(yè)年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的基礎(chǔ)上合并計(jì)算年度應(yīng)納所得稅，因而在合并利潤(rùn)表上填列的是合并繳納的所得稅。那么母公司年終對(duì)因內(nèi)部銷售商品、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)引起的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)在成員企業(yè)已計(jì)所得稅費(fèi)并預(yù)交的情況下，應(yīng)如何統(tǒng)一計(jì)算所得稅以及對(duì)納入合并范圍的成員企業(yè)間內(nèi)部交易形成的內(nèi)部利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額又應(yīng)如何編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄呢？《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了比較詳細(xì)的規(guī)范，但合并報(bào)表中所得稅的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，本文將針對(duì)此問(wèn)題作以下探討。

　　一、內(nèi)部銷售商品形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問(wèn)題

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售商品，購(gòu)買企業(yè)本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨（含銷售企業(yè)的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）時(shí)，銷售企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅費(fèi)用；但《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定，該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值，只有在對(duì)外銷售時(shí)才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計(jì)算銷售利潤(rùn)。因而母公司在統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)，應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)作應(yīng)納稅時(shí)間差異處理，采用納稅影響會(huì)計(jì)法將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。

　　通過(guò)上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費(fèi)用并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售，因而在編制抵銷分錄時(shí)對(duì)上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將上期母公司遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)舉例說(shuō)明：

　　例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬(wàn)元，成本150萬(wàn)元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對(duì)外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1200萬(wàn)元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無(wú)其他調(diào)整事項(xiàng)。2002年該子公司銷售A商品300萬(wàn)元給母公司，成本230萬(wàn)元。2002年母公司A商品全部對(duì)外銷售，無(wú)期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。

　　根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理：

　　1. 2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄的編制。

　　（1）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費(fèi)用及應(yīng)納所得稅16.5萬(wàn)元［（200－150）× 33％］；母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)納所得稅379.5萬(wàn)元｛［1200－（200－150）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響額（遞延稅款貸方）16.5萬(wàn)元［（200－150）×33％］；母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)用396萬(wàn)元（379.5＋16.5）；母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄分別為：

　　借：所得稅       396

　    　貸：應(yīng)交稅金   379.5

　　        遞延稅款     16.5

　　子公司編制單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：

　　借：所得稅    16.5 

　　    貸：應(yīng)交稅金    16.5

　?。?）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄：

　　借：遞延稅款    16.5

　　    貸：所得稅     16.5

　　2. 2002年因內(nèi)部銷售商品全部對(duì)外銷售而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以實(shí)現(xiàn)，因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)而使子公司單獨(dú)納稅多繳所得稅對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅   16.5

　    　貸：期初未分配利潤(rùn)    16.5

　　二、內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅處理問(wèn)題

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，購(gòu)買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)使用時(shí)，銷售企業(yè)將高于或低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計(jì)算所得稅，而購(gòu)買企業(yè)以支付的價(jià)款（含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）計(jì)提折舊費(fèi)，從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過(guò)購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無(wú)形資產(chǎn)沖回。因此，母公司在內(nèi)部交易當(dāng)期統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時(shí)間性差異處理，如銷售價(jià)款高于賬面價(jià)值為應(yīng)納時(shí)間性差異，銷售價(jià)款低于賬面價(jià)值為抵減時(shí)間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無(wú)形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)回。

　　通過(guò)上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時(shí)多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵銷。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，由于該固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)仍為購(gòu)買企業(yè)所使用，首先將以前會(huì)計(jì)期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)交易確認(rèn)損益即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的多交所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷（該金額為每期初“遞延稅款”的余額），然后將本期母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)因購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊或攤銷無(wú)形資產(chǎn)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷?，F(xiàn)舉例說(shuō)明：

　　例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬(wàn)元，已提折舊300萬(wàn)元，尚可使用4年的設(shè)備以500萬(wàn)元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計(jì)提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，除未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，雙方所得稅率均為33％。

　　根據(jù)題意作以下分析及會(huì)計(jì)處理：

　　1. 2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的所得稅計(jì)算和抵銷分錄編制。

　?。?）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬(wàn)元［（600－300）×33％］；母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)納所得稅231萬(wàn)元｛［1000－（600－300）］×33％｝；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅的影響（遞延稅款貸方）99萬(wàn)元（300×33％）；母公司統(tǒng)一計(jì)算所得稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并所得稅費(fèi)330萬(wàn)元（231＋99）。母公司編制企業(yè)集團(tuán)所得稅分錄為：

　　借：所得稅    330

　    　貸：應(yīng)交稅金   231

　　        遞延稅款         99

　　乙子公司單獨(dú)納稅的所得稅分錄為：

　　借：所得稅  99

　    　貸：應(yīng)交稅金   99

　?。?）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷分錄為：

　　借：遞延稅款   99

　    　貸：所得稅   99

　　2. 2002年首先抵銷2001年末未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響：本期由于丙子公司計(jì)提折舊而使母公司在統(tǒng)一計(jì)算企業(yè)集團(tuán)所得稅時(shí)，應(yīng)視同未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)75萬(wàn)元（300÷4）得以實(shí)現(xiàn)，將其轉(zhuǎn)回的所得稅進(jìn)行抵銷。

　?。?）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延稅款   99

　    　貸：期初未分配利潤(rùn)   99

　?。?）抵銷本期因計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視同實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬(wàn)元（75×33％）時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅   24.75

　　    貸：遞延稅款   24.75

　　通過(guò)上述會(huì)計(jì)處理，企業(yè)集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表就記錄了因購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊而實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，尚未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)225萬(wàn)元（300－75）對(duì)所得稅的影響金額24.75萬(wàn)元（225×33％）則繼續(xù)作遞延稅款處理。

　　3. 2003年因2001年購(gòu)買企業(yè)計(jì)提折舊而使未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)得以部分實(shí)現(xiàn)，轉(zhuǎn)回24.75萬(wàn)元所得稅費(fèi)用，因此在抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響時(shí)應(yīng)按“遞延稅款”余額74.25萬(wàn)元抵銷。

　?。?）抵銷期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延稅款   74.25

　    　貸：期初未分配利潤(rùn)    74.25

　?。?）抵銷本期因計(jì)提折舊而視同實(shí)現(xiàn)部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)回的所得稅時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅    24.75

　　     貸：遞延稅款     24.75

　　以后兩年的抵銷分錄與此類似，不再重述。