三、暫時(shí)的結(jié)論

　　筆者認(rèn)為，盡管尚待進(jìn)一步的實(shí)證檢查，但報(bào)表中反映的數(shù)據(jù)對(duì)用戶的影響與報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的作用可能還是有差異的。其一，認(rèn)為確認(rèn)與披露具有相同的信息含量的根據(jù)是有效市場(chǎng)理論，但是，目前尚不存在嚴(yán)格意義上的有效市場(chǎng)，即使是美國(guó)，是否達(dá)到半強(qiáng)式有效，也還存有爭(zhēng)議。其二，就人的認(rèn)知過(guò)程來(lái)看，報(bào)表中的數(shù)字與紛繁復(fù)雜的附注信息更容易引起人的注意。其三，信息使用者習(xí)慣于依據(jù)報(bào)表中的數(shù)字對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估，附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告、輔助報(bào)表都只是幫助其理解財(cái)務(wù)報(bào)表的，或者是補(bǔ)充那些不能融入財(cái)務(wù)報(bào)表的事項(xiàng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展史中，會(huì)計(jì)報(bào)表始終占據(jù)著重要地位。因此，僅僅在表外披露有關(guān)信息的作用還是有限的，對(duì)于用戶重要的有用信息，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步在報(bào)表中對(duì)有關(guān)項(xiàng)目予以確認(rèn)。

　　當(dāng)然，對(duì)于確認(rèn)與披露的選擇，還要考慮到重要性和成本與效益的權(quán)衡問(wèn)題。提供一項(xiàng)信息的效益必須要大于其提供的成本。對(duì)于那些價(jià)值的不確定性很大的項(xiàng)目，一方面，確定其成本或價(jià)值需要收集大量的信息，耗費(fèi)成本；另一方面，即使確定一個(gè)價(jià)值數(shù)據(jù)，也難以保證其可靠性。因此，從成本與價(jià)值兩方面看，確認(rèn)都不符合成本效益原則。在這種情況下，披露將是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的次優(yōu)選擇。雖然披露的用處不及確認(rèn)，但畢竟還是能夠提供一些信息。特別是一些項(xiàng)目，難以采用貨幣計(jì)量，只能采用披露而不能采用確認(rèn)。

　　綜上所述，對(duì)于是采用確認(rèn)還是披露，不能一概而論，從有用性上來(lái)講，確認(rèn)更好一些，但是考慮到可靠性等制約因素，一些項(xiàng)目難以進(jìn)行確認(rèn)而只能披露。

　　四、對(duì)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中幾個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題的思考

　　1.關(guān)于金融工具和公允價(jià)值會(huì)計(jì)。20世紀(jì)70年代以來(lái)，衍生金融工具得到了廣泛的應(yīng)用。由于衍生金融工具具有杠桿性、價(jià)值變動(dòng)性、時(shí)態(tài)未來(lái)性等特點(diǎn)，傳統(tǒng)的以歷史成本為基本計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)報(bào)告往往不能對(duì)其加以充分的反映。因?yàn)橐环矫嫜苌鹑诠ぞ咄皇且粋€(gè)合約，交易或事項(xiàng)尚沒(méi)有發(fā)生，難以按歷史成本對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，這就導(dǎo)致一部分衍生金融工具不能夠在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映；另一方面即使以歷史成本對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，其從合約簽訂到實(shí)際交割期間金融工具的價(jià)值會(huì)發(fā)生劇烈變動(dòng)，價(jià)值與其歷史成本相去甚遠(yuǎn)。對(duì)此，用戶要求對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告加以變革，以便使他們了解企業(yè)的衍生金融工具業(yè)務(wù)，評(píng)價(jià)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。但是，對(duì)于如何改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，出現(xiàn)了兩種不同的意見(jiàn)。

　　持信息觀的人認(rèn)為，應(yīng)保留歷史成本基礎(chǔ)。為了提高歷史成本的有用性，可采用充分披露的戰(zhàn)略，通過(guò)全面披露來(lái)增加財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)投資者的有用性。他們認(rèn)為在假設(shè)有足夠多的理性投資者的前提下，披露的形式并不重要，因?yàn)橥顿Y者能迅速并正確地將信息納入有效市場(chǎng)價(jià)值。

　　而另一些人則堅(jiān)持全面變革，按公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具等項(xiàng)目，也就是不僅要在表外披露有關(guān)信息，而且要在表內(nèi)按公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量有關(guān)項(xiàng)目，并確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得和損失。其理由是衍生金融工具如不予以確認(rèn)并在報(bào)表中得到反映，將使會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，無(wú)法滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求。實(shí)際上，目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)大都走的是這一條道路。如FASB在SFAS133《衍生工具與套期活動(dòng)會(huì)計(jì)》中要求主體在資產(chǎn)負(fù)債表中將所有衍生工具確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，并按公允價(jià)值計(jì)量。如果該項(xiàng)目在活躍和流動(dòng)的市場(chǎng)上交易，其市場(chǎng)報(bào)價(jià)可作為公允價(jià)值的最好依據(jù)。如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格，而有契約性的或可以預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量，可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)去探求公允價(jià)值。2000年FASB發(fā)布了第七號(hào)概念公告《現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用》指導(dǎo)如何以現(xiàn)值技術(shù)確定公允價(jià)值。

　　對(duì)此，筆者認(rèn)為，對(duì)于存在活躍市場(chǎng)的金融工具或者能夠用現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)比較可靠地確定公允價(jià)值的項(xiàng)目，可以采用公允價(jià)值對(duì)其加以確認(rèn)、計(jì)量。而對(duì)那些不存在公開(kāi)活躍市場(chǎng)，且沒(méi)有契約性或可預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量的項(xiàng)目，則不能加以確認(rèn)，而只能通過(guò)充分披露來(lái)盡量滿足用戶的需求。事實(shí)上，即使確認(rèn)的金融工具，也應(yīng)當(dāng)詳細(xì)披露金融工具的種類(lèi)、期限、性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)等信息以及公允價(jià)值的確定方法、假設(shè)等。

　　2.關(guān)于自創(chuàng)商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)。目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只確認(rèn)并購(gòu)商譽(yù)，而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。其原因主要是自創(chuàng)商譽(yù)具有較大的不確定性，難以可靠地確定其價(jià)值，故從穩(wěn)健原則出發(fā)，不予確認(rèn)。但是，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)價(jià)值中的比重越來(lái)越大。客觀地說(shuō)，自創(chuàng)商譽(yù)確實(shí)符合資產(chǎn)的定義，從一致性來(lái)說(shuō)，既然確認(rèn)合并商譽(yù)也應(yīng)該確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。但是，對(duì)企業(yè)的商譽(yù)或其他無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量加以量化尚難以保證其可靠性。計(jì)量這一問(wèn)題不解決，就難以對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)加以確認(rèn)。因此，筆者認(rèn)為，在目前條件下，自創(chuàng)商譽(yù)和其他無(wú)形資產(chǎn)只能通過(guò)加大披露來(lái)滿足用戶的信息需求。比如，在報(bào)表附注中詳細(xì)披露企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)、企業(yè)的客戶關(guān)系、顧客滿意度等，當(dāng)然應(yīng)當(dāng)避免可能導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)的信息披露。

　　3.關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)。20世紀(jì)60年代以來(lái)，人力資源會(huì)計(jì)開(kāi)始產(chǎn)生。人力資源會(huì)計(jì)主要有成本計(jì)量和價(jià)值計(jì)量?jī)煞N模式。人力資源成本會(huì)計(jì)，主要是將招募、選拔、聘用、安置、培訓(xùn)、考核、遣散等成本確認(rèn)為人力資源的成本。而人力資源價(jià)值模式則是對(duì)人力資源的產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，一般采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)來(lái)確定人力資源的價(jià)值，具體有經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、拍賣(mài)價(jià)格法、隨機(jī)報(bào)償價(jià)值法等方法。

　　實(shí)際上人力資源成本會(huì)計(jì)是將傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中歸入期間費(fèi)用的與人力資源有關(guān)的部分單獨(dú)分離出來(lái)，其實(shí)質(zhì)是一種重歸類(lèi)。而人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)才是真正意義上的對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)。但是，目前人力資源價(jià)值尚沒(méi)有哪一種模式得到公認(rèn)，也就是說(shuō)難以滿足可以可靠計(jì)量這一條件，因此，人力資源尚不能加以確認(rèn)。而只能采取披露的方式，具體而言，可以披露人力資源的取得、開(kāi)發(fā)重置等成本，并可以披露其價(jià)值及價(jià)值確定的方法和基本假定。

　　綜上所述，為了幫助用戶進(jìn)行決策，應(yīng)當(dāng)改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告，提供自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源以及其他知識(shí)資產(chǎn)等方面的信息，以適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求。而提供信息的理想做法是對(duì)其加以確認(rèn)、在報(bào)表中反映，但從現(xiàn)實(shí)的考慮，采用表外披露的方法則是一種可行的選擇。

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