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新準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

2009-3-25 15:56 喬敏 申進(jìn)軍 【 】【打印】【我要糾錯(cuò)

  【摘要】商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn),由于它的不可辨認(rèn)性,新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并進(jìn)行合理的計(jì)量,在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下以凈額列示,筆者就新準(zhǔn)則中商譽(yù)的具體處理作一分析,以更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息。

  商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)拓新的市場(chǎng),作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言,合并商譽(yù)是一種越來(lái)越重大的經(jīng)濟(jì)資源,在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大,發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng),越來(lái)越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì),其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)——商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。

  一、商譽(yù)的確認(rèn)

  新準(zhǔn)則規(guī)定:無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此,商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)性,新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

  從理論上講,只要企業(yè)有獲得超額收益的能力,即可確認(rèn)商譽(yù)的存在,并且可將其創(chuàng)立過(guò)程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施起來(lái)是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的,沒(méi)有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此,也難決定該筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù),這些支出的受益期是多少,因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬,自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并,新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法,相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬,合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益,并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下,只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法,才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理,確認(rèn)商譽(yù),而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同?毓珊喜中產(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中,吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

  二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理

  (一)商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則,合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額(若合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù);而若前者小于后者,則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入,并在報(bào)表附注中說(shuō)明)。其中,合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容:1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;2.通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和;3.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本;4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的,購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

  可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。

  (二)賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下,購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額,計(jì)入合并當(dāng)期損益,因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表,該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。

  2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并,購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債,按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額,視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

  值得說(shuō)明的是,(1)企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異,要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。(2)商譽(yù)確認(rèn)后,由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

  三、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量

  新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)確認(rèn)后,持有期間不再攤銷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求,企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的,至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量,因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合,但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報(bào)告準(zhǔn)則所確定的報(bào)告分部。為此,新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的,應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。

  在實(shí)際的減值測(cè)試過(guò)程中,當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí),對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行:第一步,先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,計(jì)算可收回金額,并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較,確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步,對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試,比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額,如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí),減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值;不足抵減時(shí),再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重,按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。和資產(chǎn)減值測(cè)試的處理一樣,以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減,也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)(包括商譽(yù))的減值損失處理,計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者:該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)。如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù),在這種情況下,子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)并沒(méi)有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此,在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí),由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分,因此為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價(jià)值,然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較,以確定資產(chǎn)組(包括商譽(yù))是否發(fā)生了減值。

  四、商譽(yù)的列報(bào)

  資產(chǎn)負(fù)債表中非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下商譽(yù)以凈額列示,即商譽(yù)的賬面余額減商譽(yù)減值準(zhǔn)備。報(bào)表附注中應(yīng)披露商譽(yù)的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值等。

  通過(guò)以上的會(huì)計(jì)處理,能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽(yù),更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值,揭示購(gòu)并資產(chǎn)的變動(dòng)情況,進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息,更好地滿足財(cái)務(wù)報(bào)表分析者、使用者和企業(yè)管理層評(píng)估購(gòu)并企業(yè)未來(lái)盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。

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