對于針對特定客戶的產(chǎn)品銷售和服務(wù)項目，企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品開發(fā)協(xié)議可能在產(chǎn)品與服務(wù)尚未全部提供之前獲得客戶的付款，八十年代至九十年代中期，大部分軟件開發(fā)企業(yè)的會計處理是在收到客戶付款時就將其確認(rèn)為收入。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）于1991年發(fā)布的狀況說明書（SOP91-1）也支持這種處理。但這種會計處理的后果顯然進(jìn)一步加大了這類高科技企業(yè)的風(fēng)險，因此會計界的爭議很大。1997年，AICPA在SOP97-2\“軟件的收入確認(rèn)\”中對原來的收入確認(rèn)方法作了重大變更。SOP97-2規(guī)定，軟件銷售與服務(wù)收入應(yīng)根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的有關(guān)協(xié)議，再產(chǎn)品開發(fā)完畢并在應(yīng)收賬款回收、客戶接受產(chǎn)品等方面不存在重大不確定性的情況下方可確認(rèn)。如果是一攬子軟件開發(fā)協(xié)議，收入的確認(rèn)應(yīng)在企業(yè)所有應(yīng)提供的產(chǎn)品與服務(wù)中分?jǐn)偅ㄒ詤f(xié)議中的價格單或每項產(chǎn)品/服務(wù)的公允市價為分?jǐn)偦A(chǔ)）\‘如無上述分?jǐn)偦A(chǔ)，必須將有關(guān)款項遞延至所有產(chǎn)品服務(wù)完成后再確認(rèn)為收入。雖然SOP97-2針對的是軟件的收入確認(rèn)，但美國會計界普遍預(yù)期這種會計處理方法將被推廣應(yīng)用于其他領(lǐng)域的高科技企業(yè)。
支出的資本化與費用化
�。�1）研究開發(fā)支出
對于研究支出的會計處理一般有兩種：在支出發(fā)生當(dāng)期全部費用化；在支出發(fā)生當(dāng)期全部資本化，并按估計有用年限分期攤銷。對于高科技企業(yè)而言，研發(fā)支出往往在企業(yè)總支出中占重要比重，支出的資本化與費用化政策選擇顯然對其財務(wù)報告意義上的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況影響重大。以軟件研發(fā)支出為典型代表，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1985年發(fā)布的第86號公告\“對出售、租賃或以其他方式上市的計算機軟件成本的會計處理\”（SFAS No.86）規(guī)定應(yīng)以\“技術(shù)可行性\”作為劃分資本化支出和費用化支出的標(biāo)準(zhǔn)。在開發(fā)項目的技術(shù)可行性得以建立之前，支出應(yīng)全部費用化；項目具備了技術(shù)可行性之后所發(fā)生的支出則資本化。其中技術(shù)可行性是指已完成了詳細(xì)的程序設(shè)計或運行模型的狀態(tài)。1996年底，AICPA發(fā)布的新規(guī)定中要求：軟件程序的升級與改進(jìn)支出可以資本化；企業(yè)內(nèi)部使用的培訓(xùn)支出必須費用化；自行開發(fā)的軟件如果研發(fā)失敗應(yīng)立即費用化。
對于軟件資本化支出的攤銷方式，美國有關(guān)準(zhǔn)則采用了收入比率法攤銷額與直線法攤銷額孰高的方法。其中收入比率法攤銷率=當(dāng)期收入/（當(dāng)期收入＋預(yù)期收入），直線法攤銷率=1/剩余有用年限。對于軟件資產(chǎn)的期末計價則采用攤余成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，當(dāng)后者較低時應(yīng)將攤余成本減至可變現(xiàn)凈值，并且減值部分不得再度轉(zhuǎn)回。
從FASB和AICPA的有關(guān)公告來看，對支出資本化的處理更有利于保護(hù)廣大中小高科技企業(yè)，減輕了支出費用化對其財務(wù)報告的負(fù)面影響。然而美國會計界對有關(guān)公告的局限性進(jìn)行了非常嚴(yán)厲的批評，認(rèn)為在軟件迅速升級換代的今天進(jìn)行支出資本化沒有實際意義，并只會導(dǎo)致企業(yè)濫用會計政策，因為進(jìn)行支出資本化的技術(shù)可行性標(biāo)準(zhǔn)、攤銷方法中的預(yù)期收入、預(yù)期有用年限、可變現(xiàn)凈值都涉及到會計估計，有很強的主觀隨意性。1995年美國的一些軟件企業(yè)聯(lián)合起來要求FASB修訂SFAS No.86，要求軟件研發(fā)支出在發(fā)生當(dāng)期全部費用化。這些企業(yè)認(rèn)為SFAS No.86導(dǎo)致軟件企業(yè)的會計選擇不一致，從而使實質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動表現(xiàn)為不同的財務(wù)報告后果，對自身的經(jīng)濟(jì)利益造成了損害。
�。�2）企業(yè)從外部獲得技術(shù)時發(fā)生的支出
如果企業(yè)通過直接外購方式獲得技術(shù)，一般應(yīng)資本化，將軟件作為無形資產(chǎn)；如果企業(yè)通過購并方式獲得了一項研發(fā)中技術(shù)而且該項技術(shù)對企業(yè)而言并不能轉(zhuǎn)作其他用途，那么企業(yè)應(yīng)在合理估定該項技術(shù)的價值之后將其計入當(dāng)期費用。
�。�3）營銷支出
對于以提供網(wǎng)絡(luò)、信息服務(wù)為主的高科技企業(yè)，在成立初期，往往投入巨額營銷支出，同時提供許多免費或低價服務(wù)項目以爭取客戶，占領(lǐng)市場。對于這類企業(yè)而言，營銷支出在成立初始年份資本化并在以后各收益期攤為費用顯然更有利于自身發(fā)展。美國在線（AOL）在成立初期即是如此。當(dāng)然采用費用化的企業(yè)也有，比如AOL的最大競爭對手CompuServe.存貨計價
�。�1）存貨期末計價
由于高科技企業(yè)的產(chǎn)品升級更新速度很快，使存貨的過時廢棄現(xiàn)象十分普遍，因此對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計提存貨跌價準(zhǔn)備尤為必要。影響可變現(xiàn)凈值的因素包括當(dāng)前存貨水平、企業(yè)自身以及競爭廠商推出新產(chǎn)品對現(xiàn)有產(chǎn)品的影響、市場前景和科技變化趨勢等。
�。�2）存貨發(fā)出計價
如前所述，高科技企業(yè)的產(chǎn)成品與原材料等存貨項目跌價趨勢明顯，因此存貨發(fā)出計價宜采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法，而不宜采用后進(jìn)先出法。
產(chǎn)品保修責(zé)任
許多高科技企業(yè)依據(jù)銷售與服務(wù)協(xié)議對客戶負(fù)有產(chǎn)品保修責(zé)任，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)合理估計這一或有負(fù)債。
高科技企業(yè)在迅速擴張中，往往容易忽視企業(yè)會計信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度的同步發(fā)展。結(jié)合企業(yè)自身特點和經(jīng)營環(huán)境的變化，選擇并及時調(diào)整會計政策、會計估計方法，始終關(guān)注內(nèi)部控制制度，對高科技企業(yè)至關(guān)重要。這一點對我國高科技企業(yè)的成長與成熟亦有積極的借鑒意義。
對于高科技企業(yè)的會計問題，我國目前尚無相應(yīng)的制度或準(zhǔn)則加以規(guī)范，在會計實務(wù)中也很不統(tǒng)一。筆者擬通過對美國高科技企業(yè)的若干會計問題作些初步研究，以考察這些會計問題對高科技企業(yè)財務(wù)報告的影響及其對我國高科技企業(yè)的啟示。
