摘要：文章對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)成做了簡(jiǎn)要介紹，并以前人研究的成果為依據(jù)對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系從基本規(guī)范、應(yīng)用指南、評(píng)價(jià)和審計(jì)指引三方面進(jìn)行簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制； 規(guī)范體系； 評(píng)價(jià)

　　一、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的構(gòu)成

　　2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)在北京聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》。該配套指引由21項(xiàng)應(yīng)用指引（此次發(fā)布了18項(xiàng)，涉及銀行、證券、保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的3項(xiàng)指引暫未發(fā)布）、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》與《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（兩者以下合稱為評(píng)價(jià)與審計(jì)指引）所組成，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行，并計(jì)劃在上述施行公司的基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市的公司中施行。同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。

　　《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（自2009年7月1日在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)執(zhí)行，以下簡(jiǎn)稱為基本規(guī)范）共同構(gòu)成了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。如果說(shuō)目前已在上市公司實(shí)施的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》還只是一個(gè)框架結(jié)構(gòu)，主要界定內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素，說(shuō)明制定企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范的目的、依據(jù)及該規(guī)范的適用范圍，操作性指導(dǎo)還不強(qiáng)，還是一個(gè)方向性指南的話，那么，《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》則是企業(yè)加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部控制具體的、具有操作性的指南。

　　二、對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的評(píng)價(jià)依據(jù)

　　筆者認(rèn)為吳水澎教授等（2000）的文章到目前為止仍具有啟示意義，可以作為我們?cè)u(píng)價(jià)已形成的內(nèi)部控制規(guī)范的基礎(chǔ)。他們認(rèn)為：“根據(jù)控制論的一般原理，控制是作用者對(duì)被作用者的一種能動(dòng)作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動(dòng)，并達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)。因此，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解內(nèi)部控制。其一，內(nèi)部控制具有一定的目的性，為達(dá)成某種或某些目標(biāo)而實(shí)施。其二，內(nèi)部控制是為了達(dá)到某個(gè)或某些目標(biāo)而進(jìn)行的過(guò)程，且是一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)依循既定的目標(biāo)前進(jìn)的過(guò)程。它本身是一種手段而非一種目的。其三，內(nèi)部控制不是某個(gè)事件或某種狀態(tài)，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，使經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互交織，為企業(yè)的基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而存在。其四，內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，環(huán)境影響企業(yè)目標(biāo)的制定與實(shí)施。其五，企業(yè)中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體，既對(duì)其負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。其六，所有內(nèi)部控制都是針對(duì)‘人’而設(shè)立和實(shí)施的，企業(yè)內(nèi)部會(huì)因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。”

　　三、對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬?duì)基本規(guī)范的評(píng)價(jià)

　　從基本規(guī)范來(lái)看，主要涉及到內(nèi)部控制的基本理論問(wèn)題，包括內(nèi)部控制的本質(zhì)、目標(biāo)、原則、要素（對(duì)象）與方法。筆者認(rèn)為，該基本規(guī)范較好地搭起了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制理論的基本框架。就本質(zhì)界定來(lái)看，以“過(guò)程觀”來(lái)界定比較恰當(dāng)，不僅強(qiáng)調(diào)了企業(yè)高層（董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層）的責(zé)任，而且明確了控制的全員性。就目標(biāo)的界定來(lái)看，將目標(biāo)界定為“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”也較恰當(dāng)，不僅體現(xiàn)了1994年COSO報(bào)告中的合規(guī)性、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性和經(jīng)營(yíng)效率性三個(gè)目標(biāo)，也體現(xiàn)了2004年COSO報(bào)告中的促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)，且增加了資產(chǎn)安全的目標(biāo)，注重內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的歷史發(fā)展。可以看出，前三個(gè)目標(biāo)是基礎(chǔ)，后兩個(gè)目標(biāo)是深化。規(guī)范提出的內(nèi)部控制五原則：全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益性原則具有重要指導(dǎo)意義。

　　在控制要素（對(duì)象）上，基本規(guī)范采用的是1994年COSO報(bào)告中的五要素觀，而沒(méi)有采用2004年風(fēng)險(xiǎn)管理框架的八要素觀，是實(shí)事求是的做法。實(shí)際上，這也涉及到內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系問(wèn)題。關(guān)于內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)系，筆者贊成國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)企業(yè)改革局副局長(zhǎng)周放生在2009年中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制高層論壇暨中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制研究中心成立大會(huì)上主題發(fā)言的觀點(diǎn)，他認(rèn)為：“公司治理的關(guān)鍵是董事會(huì)，而董事會(huì)的職能從本質(zhì)上看就是控制風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制解決的是常規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理解決的是非常規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制主要體現(xiàn)在流程管理上。流程管理的內(nèi)容主要包括兩個(gè)方面：一是業(yè)務(wù)流程，即規(guī)定完成業(yè)務(wù)的先后順序；二是管理流程，主要是對(duì)各風(fēng)險(xiǎn)管理點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。二者結(jié)合在一起才是真正的流程管理”。周放生（2009）還指出：“現(xiàn)在很多企業(yè)，包括中央企業(yè)在信息化方面投入了很大力量，有了很大發(fā)展，但仍然是兩張皮，還是信息孤島，而臺(tái)塑集團(tuán)的信息化和流程管理卻是完全融為一體的，主要原因是我國(guó)企業(yè)的基礎(chǔ)管理落后”。

　　對(duì)于五要素之間的關(guān)系，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制環(huán)境是基礎(chǔ)（說(shuō)明在什么樣的環(huán)境下開(kāi)展控制活動(dòng)），風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是前提（說(shuō)明要重點(diǎn)針對(duì)什么活動(dòng)和在該活動(dòng)的什么方面進(jìn)行控制），控制活動(dòng)是核心（說(shuō)明對(duì)需要重點(diǎn)控制的活動(dòng)或環(huán)節(jié)運(yùn)用什么方法進(jìn)行控制），信息與溝通是橋梁（以一定的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估確定的應(yīng)該控制的活動(dòng)和環(huán)節(jié)開(kāi)展控制，沒(méi)有信息的支持是無(wú)法達(dá)成目標(biāo)的），監(jiān)督是保障（沒(méi)有監(jiān)督作為保障，控制的好壞在管理上沒(méi)有區(qū)別，則無(wú)法達(dá)到控制的目標(biāo)）。就內(nèi)部控制的方法來(lái)說(shuō)，應(yīng)該涉及到全部五個(gè)要素，既有內(nèi)部控制環(huán)境的評(píng)價(jià)、改進(jìn)方法，也有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管理策略的選擇方法；既有直接運(yùn)用于控制活動(dòng)的方法，也應(yīng)有信息生產(chǎn)與溝通、監(jiān)督的方法。

　　基本規(guī)范存在的不足主要體現(xiàn)在：1.在控制要素上僅提到內(nèi)部監(jiān)督，難以指導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范指引，也說(shuō)明基本規(guī)范與指引有不相銜接的地方；2.對(duì)控制方法的說(shuō)明不集中，僅在第28條較詳細(xì)地闡述了控制活動(dòng)的方法，對(duì)其他要素控制的方法很少說(shuō)明，如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的方法、信息生產(chǎn)與溝通的方法、監(jiān)督的方法等；3.如何建立反舞弊機(jī)制問(wèn)題放在信息與溝通要素部分不恰當(dāng)，筆者認(rèn)為這應(yīng)該是內(nèi)部監(jiān)督的內(nèi)容；4.對(duì)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層、審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)劃分不清。如第12條規(guī)定，董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施，監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督，經(jīng)理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。但第13條又規(guī)定企業(yè)應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況（而在自我評(píng)價(jià)規(guī)范中又沒(méi)有具體涉及到審計(jì)委員會(huì)），協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜。從這些規(guī)定中可以看出，我國(guó)仍然沒(méi)有處理好內(nèi)部公司治理問(wèn)題。

　　（二）對(duì)18項(xiàng)應(yīng)用指引的評(píng)價(jià)

　　應(yīng)用指引是對(duì)內(nèi)部控制要素進(jìn)行控制時(shí)的具體應(yīng)用指南。從已公布的各項(xiàng)具體應(yīng)用指引來(lái)看，重點(diǎn)突出了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注，這點(diǎn)值得肯定。已公布的18項(xiàng)應(yīng)用指引都在總則部分說(shuō)明了企業(yè)應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，這可看成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)和指南。就其他四個(gè)方面的要素來(lái)看，內(nèi)部控制環(huán)境涉及到組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化5個(gè)具體指引。就控制活動(dòng)來(lái)說(shuō)，涉及到資金活動(dòng)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開(kāi)發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告9個(gè)具體指引，存在的主要問(wèn)題是沒(méi)有生產(chǎn)控制的內(nèi)容。在過(guò)去的征求意見(jiàn)稿中有一個(gè)成本費(fèi)用規(guī)范，現(xiàn)在也取消了。過(guò)去征求意見(jiàn)稿中沒(méi)有全面預(yù)算規(guī)范，現(xiàn)在加了一個(gè)全面預(yù)算規(guī)范，筆者認(rèn)為應(yīng)將過(guò)去的成本費(fèi)用規(guī)范與現(xiàn)在的全面預(yù)算規(guī)范結(jié)合起來(lái)。關(guān)于信息與溝通要素，涉及到內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)兩個(gè)具體指引。劉玉廷（2010）將此次公布的18項(xiàng)應(yīng)用指引歸為三大類，第一類為環(huán)境類指引，第二類為控制活動(dòng)類指引，第三類為控制手段類指引，包括全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4項(xiàng)。第三類作為方法也可以，但并沒(méi)有和內(nèi)部控制要素間的銜接。