摘要：自2007年1月1日起執(zhí)行的新企業(yè)會計準則實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質性趨同。新會計準則從多個方面體現(xiàn)和運用了謹慎性原則，要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。文章就新會計準則中如何體現(xiàn)和運用謹慎性原則進行解讀。

　　關鍵詞：會計準則；謹慎性原則；高估；低估；資產(chǎn)；負債；收益；費用

　　在經(jīng)濟全球化的大背景下，特別是在我國加入WTO后，會計的環(huán)境更趨復雜，會計事項和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項基本會計準則、38項具體會計準則組成的新會計準則體系和企業(yè)會計準則應用指南，自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質性趨同。

　　在《企業(yè)會計準則——基本準則》中，專門對會計信息質量提出了8項要求，其中的謹慎性原則要求：企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。這一原則在會計實務中得到廣泛的體現(xiàn)和運用，現(xiàn)就新會計準則中如何體現(xiàn)和運用謹慎性原則進行解讀。

　　一、謹慎性原則在有關會計要素的界定和確認中的體現(xiàn)和運用

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)要素的界定和確認

　　《企業(yè)會計準則——基本準則》在對資產(chǎn)要素做出定義后，又規(guī)定：預期在未來發(fā)生的交易或者事項不形成資產(chǎn)；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表；企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。這些規(guī)定，防止了將不能形成或不能確認為資產(chǎn)的對象和事項確認為資產(chǎn)，避免了高估資產(chǎn)、低估費用。

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　　《企業(yè)會計準則——基本準則》對收入要素做出定義后，規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。這些規(guī)定，防止了將不能實現(xiàn)或不能確認為收入的交易和事項確認為收入，避免高估收入。

　　二、謹慎性原則在各種非現(xiàn)金資產(chǎn)計提的各種準備中體現(xiàn)和運用

　　（一）對應收款項計提壞賬準備

　　應收款項作為企業(yè)的資產(chǎn)，在預期未來能夠收回多少存在不確定性。因此，企業(yè)在期末對應收款項按照一定的方法和比例計提壞賬準備，合理估計可能發(fā)生的壞賬損失，不高估資產(chǎn)、不低估費用。

　?。ǘ┐尕浽谄谀┌闯杀九c可變現(xiàn)凈值孰低計量

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定：資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量；以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉回。根據(jù)這些規(guī)定，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益，可有效地避免高估資產(chǎn)。

　?。ㄈ┢谀湛铐椇痛尕浿獾钠渌乾F(xiàn)金資產(chǎn)計提減值準備

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》及其他有關具體準則的規(guī)定，當企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象時，應當估計其可收回金額；資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認資產(chǎn)減值損失，計提相應的資產(chǎn)減值準備；資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這些規(guī)定，有效地避免高估資產(chǎn)，保證資產(chǎn)信息的真實可靠，是運用謹慎性原則的充分體現(xiàn)。

　　三、謹慎性原則在非現(xiàn)金資產(chǎn)的后續(xù)計量中體現(xiàn)和運用

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)在后續(xù)計量中，除了在期末進行減值測試、存在減值跡象的應當計提各種準備之外，還需要按照謹慎性原則的要求進行確認和計量。主要表現(xiàn)在以下的后續(xù)計量中。

　?。ㄒ唬┐尕浀暮罄m(xù)計量

　　《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定：以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉回。該規(guī)定要求存貨在后續(xù)計量中，對前期發(fā)生跌價、后期得以升值恢復的，其升值恢復的金額不得超過原來確認的跌價金額，不能高估存貨價值。

　　（二）長期股權投資的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》規(guī)定：采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價；被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益；投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。該規(guī)定要求企業(yè)不能高估長期股權投資的賬面價值和投資收益。

　?。ㄈ┩顿Y性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定：自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。該規(guī)定要求企業(yè)對同一項資產(chǎn)在改變其用途時，不能濫用公允價值去高估資產(chǎn)價值和收益，體現(xiàn)了謹慎性原則的要求。

　?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)和生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出，符合本準則規(guī)定的確認條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則規(guī)定的確認條件的，應當在發(fā)生時計入當期損益；企業(yè)可供選擇的固定資產(chǎn)折舊方法包括加速折舊的雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定：生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當計入當期損益；達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應當計提折舊。這些規(guī)定，要求企業(yè)對發(fā)生的不符合資本化條件的支出不計入相應資產(chǎn)的成本，而是計入當期損益，并合理確認和計量長期資產(chǎn)價值的減損，計入相關成本費用，確保企業(yè)不高估資產(chǎn)和收益、不低估費用。

　?。ㄎ澹o形資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整無形資產(chǎn)賬面價值，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當進行合理攤銷。該規(guī)定要求企業(yè)不能因自行開發(fā)成功無形資產(chǎn)而調(diào)減費用，并且將使用壽命有限的無形資產(chǎn)的價值在其使用壽命內(nèi)攤銷，確保企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價值、不低估生產(chǎn)經(jīng)營費用。

　　四、謹慎性原則在確認和計量費用支出中的體現(xiàn)和運用

　　（一）自行研發(fā)無形資產(chǎn)費用支出的確認和計量

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定自行研發(fā)無形資產(chǎn)時發(fā)生的支出，應當區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，要求企業(yè)將研究階段的支出在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段的支出在符合資本化條件的才能確認為無形資產(chǎn)。使企業(yè)在風險很大的研究階段的支出全部都計入當期損益，要求企業(yè)不低估費用；同時，對形成無形資產(chǎn)可能性較大的開發(fā)階段的支出，不符合資本化條件的計入當期損益，符合資本化條件的才確認為無形資產(chǎn)，要求企業(yè)不高估無形資產(chǎn)價值。這是確認和計量費用支出時謹慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。

　?。ǘ┙杩钯M用的確認和計量

　　《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定了企業(yè)發(fā)生的借款費用，符合資本化條件的應當予以資本化，計入相關資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的其他借款費用，應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益；又規(guī)定了符合資本化條件的借款費用在資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月時，應當暫停借款費用的資本化；還規(guī)定了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化，其后所發(fā)生的借款費用應當在發(fā)生時確認為費用，計入當期損益。這些規(guī)定，要求企業(yè)在處理發(fā)生的借款費用時，在不低估費用的同時又不高估相關資產(chǎn)價值。這是確認和計量費用支出時謹慎性原則的又一充分體現(xiàn)和運用。

　　五、謹慎性原則在確認和計量收入中的體現(xiàn)和運用

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定了企業(yè)銷售商品要同時滿足下列五個條件的才能確認銷售商品收入：第一，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。第三，收入的金額能夠可靠地計量。第四，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。第五，相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。還對企業(yè)確認提供勞務收入作了類似規(guī)定。此外，《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》對合同收入做了更謹慎保守的確認條件。這些都要求企業(yè)在面對復雜情況和不確定因素時，謹慎考量確認收入條件，不高估企業(yè)收益，防范風險。

　　六、謹慎性原則在確認和計量預計負債中的體現(xiàn)和運用

　　第一，《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定了企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償?shù)慕ㄗh的，在滿足規(guī)定條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時計入當期損益。第二，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金與職工結算的股份支付，在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應按當期企業(yè)應承擔負債的公允價值金額，確認有關成本費用和負債。第三，《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定：債務重組中采用修改其他債務條件，在修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債；而債權人涉及或有應收金額的，不應當確認或有應收金額。第四，《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定與或有事項相關的義務滿足預計負債確認條件的，應確認為預計負債；待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債確認條件的，應確認為預計負債；企業(yè)承擔的重組義務滿足預計負債確認條件的，應確認為預計負債。這些規(guī)定，要求企業(yè)在面對不確定的復雜因素時，謹慎確認和計量預計負債，不低估企業(yè)的負債，是謹慎性原則的充分體現(xiàn)和運用。

　　參考文獻：

　　1、企業(yè)會計準則編審委員會.最新企業(yè)會計準則講解與運用[M].立信會計出版社,2006.

　　2、中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006[M].經(jīng)濟科學出版社,2006

　　3、企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則——應用指南[M].立信會計出版社,2006.