企業(yè)進(jìn)行股份制改建，無論是整體改建、分立改建還是合并改建，都必須對(duì)改建企業(yè)原有的資產(chǎn)，包括流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等，進(jìn)行全面清查，在全面清查的基礎(chǔ)上，由國有資產(chǎn)管理部門授予有資產(chǎn)評(píng)估資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，并報(bào)有關(guān)主管部門立項(xiàng)確認(rèn)。本文結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施和改建調(diào)賬遇到的一些實(shí)際問題，談?wù)勔蚬煞葜聘慕òl(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理。

　　一、資產(chǎn)評(píng)估增值的確認(rèn)

　　資產(chǎn)評(píng)估增值的確認(rèn)，是進(jìn)行稅務(wù)、會(huì)計(jì)處理的前提。理論上講，確定資產(chǎn)評(píng)估增值，包括確認(rèn)增值額和增值額的入賬時(shí)間。企業(yè)進(jìn)行股份制改建，資產(chǎn)評(píng)估的增值或減值，應(yīng)以資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告被主管部門審核批準(zhǔn)后的金額為增值額或減值額，以報(bào)告的批準(zhǔn)時(shí)間為入賬時(shí)間。實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)評(píng)估是評(píng)估單位對(duì)改制企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面估價(jià)的過程，評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致。從基準(zhǔn)日到評(píng)估報(bào)告批準(zhǔn)日期間，被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)還會(huì)發(fā)生變動(dòng)，因此，入賬時(shí)間實(shí)際上應(yīng)為企業(yè)的調(diào)賬日，增值額須以批準(zhǔn)增值額為依據(jù)，視評(píng)估期間資產(chǎn)變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的原則是：

　　1、評(píng)估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)其價(jià)值，與評(píng)估增減值無關(guān)；

　　2、評(píng)估期間資產(chǎn)數(shù)量減少，資產(chǎn)減少的價(jià)值，已不包括在調(diào)賬日資產(chǎn)的賬面價(jià)值中，對(duì)減少原價(jià)值應(yīng)確認(rèn)的增減值，不再調(diào)整；

　　3、只有評(píng)估基準(zhǔn)日后評(píng)估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評(píng)估報(bào)批準(zhǔn)增減值的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整?，F(xiàn)舉例說明調(diào)賬日評(píng)估增值額的最后確認(rèn)。

　　例1 某企業(yè)進(jìn)行股份制改建，2001年9月1日為資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日，11月30日為資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬日。評(píng)估基準(zhǔn)日固定資產(chǎn)中房產(chǎn)類原值5000萬元，已提折舊2500萬元，評(píng)估確認(rèn)原值5200萬元，折舊2500萬元；流動(dòng)資產(chǎn)中原材料1000噸，賬面余額420萬元，評(píng)估確認(rèn)值483萬元。評(píng)估期間房產(chǎn)折舊80萬元；購入材料500噸計(jì)210萬元；領(lǐng)用材料600噸。該企業(yè)采用先進(jìn)先出法核算發(fā)出材料成本。調(diào)賬日有關(guān)資產(chǎn)增值額為：

　　1、房產(chǎn)類評(píng)估增值率=（5200－2500）÷（5000－25000）－100%=8%

　　調(diào)賬日入賬的增值額=（5000－2500－80）×8%=193.6（萬元）

　　2、原材料評(píng)估增值率=（483－420）÷420=15%

　　調(diào)賬日原材料賬面余額=420＋210－420÷1000×600=378（萬元）

　　調(diào)賬日入賬的增值額=（378－210）×15%=25.2（萬元）

　　由于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，如果改制企業(yè)已報(bào)批實(shí)施新會(huì)計(jì)制度，有的資產(chǎn)計(jì)提了“減值準(zhǔn)備”，在資產(chǎn)評(píng)估和確認(rèn)評(píng)估增值額時(shí)，應(yīng)特別注意，增值額應(yīng)是評(píng)估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。

　　二、資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)處理

　　《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅字［1997］第77號(hào)）中規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整有關(guān)賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評(píng)估增值可以計(jì)提折舊，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。該文件從1997年7月1日起執(zhí)行。此后，為了解決企業(yè)在執(zhí)行中提出的問題，1998年4月22日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局又以財(cái)稅字［1998］50號(hào)文發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》進(jìn)一步明確了文件的適用范圍，指出通知僅適用于內(nèi)資企業(yè)，其中第四條只適用于股份制改建的內(nèi)資企業(yè)。第四條規(guī)定，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)賬戶的價(jià)值并據(jù)此提取折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)評(píng)估增值的部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不準(zhǔn)扣除。并要求納稅人在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)將有關(guān)納稅資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。納稅人計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整的方法有兩種。

　　1、據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2、綜合調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后納稅年度的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)整每一納稅年度應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過十年。

　　兩種調(diào)整方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。使用第一種方法，要求評(píng)估增值必須按增值資產(chǎn)的種類、項(xiàng)目逐一調(diào)賬，并在折舊或攤銷時(shí)，分別計(jì)算折舊額或攤銷額中屬于增值額折舊或攤銷的份額，并應(yīng)設(shè)補(bǔ)充登記簿進(jìn)行分類、分項(xiàng)登記，年終計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，根據(jù)補(bǔ)充記錄匯總，調(diào)整年度應(yīng)納稅所得額。這種方法，計(jì)算準(zhǔn)確，貼近實(shí)際，但記賬的工作量較大，評(píng)估增值的資產(chǎn)項(xiàng)目不多的企業(yè)或采用分立、合并改建方式的企業(yè)適用這種方法。使用第二種方法，是根據(jù)納稅調(diào)整的規(guī)定年限，將資產(chǎn)評(píng)估增值額平均在每一個(gè)納稅年度分?jǐn)偅鳛閼?yīng)納稅所得額的調(diào)增額。這種方法簡(jiǎn)單實(shí)用，但合理性、準(zhǔn)確性差。資產(chǎn)評(píng)估增減項(xiàng)目、種類繁多難于一一對(duì)應(yīng)的大型企業(yè)或采取整體改建的企業(yè)適用第二種方法。

　　三、評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理

　　（一）評(píng)估資產(chǎn)調(diào)賬日的會(huì)計(jì)處理

　　內(nèi)資企業(yè)改建為股份制企業(yè)，在調(diào)賬日對(duì)評(píng)估資產(chǎn)的增值或減值確認(rèn)后，應(yīng)將資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值與其相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬。如果是流動(dòng)資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)或其它資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值或凈減值直接調(diào)增或調(diào)減各對(duì)應(yīng)賬戶的余額；如果是固定資產(chǎn)凈增值或凈減值，則應(yīng)分別按原值和累計(jì)折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”賬戶的余額。如為凈增值，還應(yīng)按所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，記入“遞延所得稅”賬戶，按其與應(yīng)納所得稅的差額記入“資本公積”賬戶。依前例（1），調(diào)賬的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借；固定資產(chǎn) 1936000元

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 638880元

　　　　　　資本公積 1297120元

　　借；原材料 252000元

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 83160元

　　　　　　資本公積 168840元

　　若改建股份制的企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，還應(yīng)注意，已提取了“減值準(zhǔn)備”的資產(chǎn)，評(píng)估后有的產(chǎn)生了凈增值，說明該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)在原計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。按對(duì)應(yīng)的賬戶分別借記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”、“長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等賬戶，貸記“投資收益”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等賬戶。

　　（二）評(píng)估增值遞延所得稅的確認(rèn)與會(huì)計(jì)處理

　　極據(jù)財(cái)稅字［1997］第77號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)股份制改建，評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理，以1997年7月1日為界限，7月1日以前改建的，評(píng)估增值已折成股份，按稅法規(guī)定，不再繳納所得稅，將其全部增值額計(jì)入資本公積，固定資產(chǎn)按評(píng)估后的原值計(jì)提折舊。7月1日以后改建的，評(píng)估增值不折成股份，按稅法規(guī)定須繳納所得稅。改建后的企業(yè)固定資產(chǎn)提取折舊時(shí)，應(yīng)區(qū)別情況，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

　　1、按評(píng)估資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理

　　在這種情況下，由于評(píng)估增值部分不計(jì)提折舊，其價(jià)值不能實(shí)現(xiàn)，因此，不計(jì)算評(píng)估增值的遞延所得稅，調(diào)賬時(shí)將增值全部計(jì)入“資本公積”賬戶，在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，按照折舊率分期計(jì)算，將增值額從“資本分積”賬戶向“累計(jì)折舊”賬戶逐步轉(zhuǎn)銷。

　　例2 某企業(yè)2000年8月1日進(jìn)行股份制改建，10月1日為調(diào)賬日。其中，固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值360萬元，已提折舊180萬元，評(píng)估確認(rèn)原值384萬元，累計(jì)折舊180萬元，折舊年限10年，采用直線折舊法（假若不考慮凈殘值率）。改建后的企業(yè)按固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值計(jì)提折舊，其會(huì)計(jì)分錄如下：

　　評(píng)估調(diào)賬日

　　借；固定資產(chǎn) 240000元

　　　　貸：資本公積 240000元

　　每月計(jì)提折舊時(shí)

　　借：制造費(fèi)用等 30000元

　　　　貸：累計(jì)折舊 30000元

　　每月轉(zhuǎn)銷增值額時(shí)

　　借：資本公積 2000元

　　　　貸：累計(jì)折舊 2000元

　　2、按評(píng)估增值確認(rèn)后的固定資產(chǎn)原值計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理 在這種情況下，由于評(píng)估增值部分在計(jì)提折舊時(shí)增加了折舊費(fèi)用并能從實(shí)現(xiàn)的收入中得到補(bǔ)償，因此，在調(diào)賬時(shí)，應(yīng)計(jì)算未來應(yīng)繳納的所得稅，并在每年計(jì)提折舊時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅，依例2，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　評(píng)估調(diào)賬日

　　借：固定資產(chǎn) 240000元

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 79200元

　　　　　　資本公積 160800元

　　每月計(jì)提折舊時(shí)

　　借：制造費(fèi)用等 32000元

　　　　貸：累計(jì)折舊 32000元

　　每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延所得稅時(shí)

　　借：遞延所得稅負(fù)債 7920元

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 7920元

　　每月轉(zhuǎn)銷資本公積時(shí)

　　借：資本公積 1340元

　　　　貸：累計(jì)折舊 1340元

　　至于外商投資企業(yè)股份制改建發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，與內(nèi)資企業(yè)是不同的。我國加入WTO以后，根據(jù)國民待遇原則，內(nèi)外資企業(yè)在稅收政策上應(yīng)逐步趨于一致。在新稅制來出臺(tái)前，仍應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)涉外稅收政策問題的通知》（國稅發(fā)［1993］第137號(hào)）和財(cái)會(huì)字［1994］第28號(hào)文《關(guān)于外商投資企業(yè)改組股份制企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)重估會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》有關(guān)規(guī)定辦理，重估值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入改制企業(yè)當(dāng)期損益并計(jì)算繳納所得稅。增值額借記有關(guān)資產(chǎn)賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶；減值額借記“營業(yè)外支出”賬戶，貸記有關(guān)資產(chǎn)賬戶。股份制企業(yè)成立后，如因向社會(huì)募集股份或增發(fā)股票再次進(jìn)行資產(chǎn)重估的，重估的增值或減值不作入賬處理。