摘要：隨著人力資本在企業(yè)生產(chǎn)要素中比重的提高，人力資本的產(chǎn)權(quán)化已經(jīng)到了不能忽略的地步。人力資本產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)有兩條途徑：一是核心管理人員和技術(shù)人員并具備較強(qiáng)談判能力的員工可以通過(guò)談判確定其在企業(yè)中擁有的股份；二是非核心人員或不具備談判能力的員工，可以協(xié)議在工作一段時(shí)間后按其貢獻(xiàn)價(jià)值“歸還”其股份。文章還對(duì)企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)化對(duì)會(huì)計(jì)核算的改革要求進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：人力資本；產(chǎn)權(quán)化；會(huì)計(jì)影響

　　現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素經(jīng)過(guò)博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素的聯(lián)合體，也就是說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)本質(zhì)上是一種人力資本與非人力資本的特別市場(chǎng)合約。在企業(yè)中，明晰界定的產(chǎn)權(quán)及其規(guī)則就可以保證所有者、經(jīng)營(yíng)者、生產(chǎn)者各司其職、各負(fù)其責(zé)、各自謀求權(quán)利水平的最大化而增進(jìn)整個(gè)社會(huì)的福利水平。企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)包括支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)，其中收益權(quán)是實(shí)現(xiàn)人力資本產(chǎn)權(quán)的重要保障，也是促進(jìn)人力資本投資并實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)的重要途徑。隨著人力資本在企業(yè)生產(chǎn)要素中的比重提高，人力資本的產(chǎn)權(quán)化已經(jīng)到了不能被忽略的地步，如果人力資本的個(gè)人所有權(quán)完全被否定或低估，使用權(quán)、處置權(quán)被限制，收益權(quán)被剝奪，就會(huì)挫傷人力資本的生產(chǎn)積極性，降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

　　人力資本的產(chǎn)權(quán)化對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提出了改革要求，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起，人力資本與物力資本的地位并駕齊驅(qū)，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)構(gòu)成從單純的財(cái)務(wù)資本逐步轉(zhuǎn)向一種財(cái)務(wù)資本與人力資本共存，這個(gè)產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)的變化迫使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算體系必須做出相應(yīng)的改革，這樣才能真正記錄各產(chǎn)權(quán)主體的利益變化，滿足會(huì)計(jì)信息需求者的要求。

　　一、企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)途徑

　　關(guān)于企業(yè)中人力資本產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)，我國(guó)在理論和實(shí)踐中都處于摸索階段，一些學(xué)者也提出了自己的看法。有的學(xué)者提出“人力資本股權(quán)化”概念，即并不一定要在準(zhǔn)確評(píng)估的基礎(chǔ)上，將人力資本以精確的數(shù)額確認(rèn)為企業(yè)的股本和資產(chǎn)，而可以在一定經(jīng)驗(yàn)或協(xié)議基礎(chǔ)上，以激勵(lì)合約的方式使人力資本所有者享有一定比例的剩余索取權(quán)，以促使人力資本所有者經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)行為的長(zhǎng)期化，達(dá)到收入激勵(lì)的目的。有的學(xué)者提出“量化經(jīng)營(yíng)責(zé)任”觀點(diǎn)，即經(jīng)營(yíng)者、員工擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)，有兩條途徑：一是直接明確人力資本所有者在企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)；二是先明確物質(zhì)資本投資者所享有的企業(yè)剩余，再推算出人力資本所有者享有的剩余。

　　本文認(rèn)為，由于企業(yè)中人力資本具有異質(zhì)性，不同人力資本的專用性程度、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)情況程度及產(chǎn)生的邊際報(bào)酬各不相同，因此對(duì)不同層次的人力資本必須賦予其不同產(chǎn)權(quán)。對(duì)企業(yè)中的人力資本，根據(jù)重要性程度不同，可以采用兩種途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)其產(chǎn)權(quán)。其一，對(duì)核心管理人員和技術(shù)人員，這些人員一般具有較強(qiáng)的談判能力，可以直接以其自身所擁有的管理能力和技術(shù)入股，所持有股份的多少則由物質(zhì)資本所有者與人力資本所有者之間的談判確定，并依據(jù)股份比例對(duì)企業(yè)剩余進(jìn)行分配。其二，對(duì)非核心人員但對(duì)企業(yè)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)的，這些人員在進(jìn)入企業(yè)時(shí)還不具備足夠的談判能力，在最初不能取得股份，但是為了激勵(lì)和約束這部分員工，使其在企業(yè)的行為長(zhǎng)期化，可以約定在企業(yè)工作一段時(shí)間后再逐步取得一定股份，股份的多少依據(jù)其在企業(yè)的貢獻(xiàn)價(jià)值和發(fā)展?jié)摿?lái)確定，股份的來(lái)源則在形式上是由物質(zhì)資本所有者“讓渡”，實(shí)質(zhì)上是“歸還”，這些員工通過(guò)對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)證明了自己的價(jià)值，理所當(dāng)然應(yīng)該取得對(duì)企業(yè)剩余的分配權(quán)。

　　二、人力資本產(chǎn)權(quán)實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)核算改革的思考

　　人力資本產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是一次大的挑戰(zhàn)，本文認(rèn)為，人力資本作為重要生產(chǎn)要素，產(chǎn)權(quán)化是必然的，會(huì)計(jì)核算體系也必須對(duì)此有相應(yīng)變化，但是目前階段來(lái)說(shuō)，完全摒棄傳統(tǒng)的體系也是不現(xiàn)實(shí)的，然而可以在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系中的內(nèi)容上作一些改變或擴(kuò)展，以滿足決策者的信息需求。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于會(huì)計(jì)假設(shè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的內(nèi)涵在體現(xiàn)人力資本上應(yīng)該做出這樣的擴(kuò)展：人力資本將會(huì)長(zhǎng)期在所服務(wù)的企業(yè)工作，并且企業(yè)將會(huì)永久持續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。人力資本對(duì)于這一假設(shè)的依賴性較物力資本更為明顯，人的知識(shí)、技能的作用發(fā)揮受到精神因素等影響，或者說(shuō)其價(jià)值增值有一定程度的滯后性和波動(dòng)性，在一個(gè)相對(duì)長(zhǎng)期穩(wěn)定的工作環(huán)境中，能更好地對(duì)其進(jìn)行觀察和記錄。作為企業(yè)主體，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)下，才會(huì)對(duì)員工進(jìn)行有目的的培訓(xùn)、再教育，使他們符合企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的需要。

　　另外，應(yīng)該增加人力資本產(chǎn)權(quán)的實(shí)現(xiàn)程度影響人力資本使用效率的會(huì)計(jì)假設(shè)。人力資本產(chǎn)權(quán)無(wú)法得到保護(hù)或者力度不夠，都會(huì)使人力資本的內(nèi)在效應(yīng)和外在效應(yīng)不能釋放，其自身所具有的配置功能、增值性都無(wú)法得到發(fā)揮。只有人力資本的產(chǎn)權(quán)得到實(shí)現(xiàn)，作為私有性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)能夠得到關(guān)鍵的剩余索取權(quán)，才能受到有力的激勵(lì)，進(jìn)而最大限度地提高其使用效率。

　　（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量計(jì)量的指標(biāo)有定量和定性兩種。貨幣計(jì)量假設(shè)是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要假設(shè)，用貨幣對(duì)物的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量并記錄就可以使各種不同的物在會(huì)計(jì)核算中具備了必要的可比性，但人與物不同，人的價(jià)值比物的價(jià)值更全面、更復(fù)雜。有許多與人力資本定價(jià)緊密相關(guān)的因素，如勞動(dòng)者的心理素質(zhì)、協(xié)作能力、接受新知識(shí)和新技術(shù)的能力，組織方面的稟賦等這些都是勞動(dòng)者價(jià)值的重要組成部分。因此，貨幣與非貨幣兩者的結(jié)合使用才能盡可能地使人力資本的價(jià)值得到客觀而全面的測(cè)算。非貨幣計(jì)量方法則包括工作成績(jī)總結(jié)、技術(shù)熟練程度評(píng)估、工作態(tài)度評(píng)估等，這些方法可以從定性的角度對(duì)勞動(dòng)者的心理素質(zhì)、合作精神、對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)等這些不能忽視的資源因素進(jìn)行計(jì)量。

　?。ㄈ╆P(guān)于會(huì)計(jì)等式傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，左邊是企業(yè)所有資產(chǎn)，右邊是債權(quán)人和物質(zhì)資本所有者的權(quán)益，在這個(gè)等式中沒(méi)有反映人力資本所有者的權(quán)益，因此應(yīng)將其擴(kuò)展為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋物質(zhì)資本所有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益”，體現(xiàn)人力資本與物質(zhì)資本之間博弈后形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　　（四）關(guān)于會(huì)計(jì)處理

　　1、資本進(jìn)入。

　　在人力資本進(jìn)入企業(yè)時(shí)，按協(xié)議給予的股份，貸記“股本-人力資本投入”，按市場(chǎng)評(píng)估借記“人力資產(chǎn)”，協(xié)議價(jià)與市場(chǎng)評(píng)估價(jià)之間的差額可以記入“資本公積-人力資本股本溢價(jià)”。

　　2、人力投資。

　　企業(yè)對(duì)持有股份員工進(jìn)行的培訓(xùn)、再教育發(fā)生的支出，應(yīng)視為對(duì)員工的一種事前分配，借記“利潤(rùn)分配-應(yīng)付人力資本股利”，貸記“銀行存款”，如果金額不大，也可以根據(jù)重要性原則直接記入當(dāng)期費(fèi)用。對(duì)于并未取得股份的員工，其培訓(xùn)和再教育支出作為企業(yè)的人力資本投資，借記“人力資本投資成本”，貸記“銀行存款”，并在期末視投資效果分期轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”或者在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，即如果投資取得了預(yù)期效果，員工的能力得到明顯提升，則應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本投資成本”，反之則應(yīng)將“人力資本投資成本”在一定期限內(nèi)攤銷至各期損益。

　　3、人力資產(chǎn)的期末價(jià)值。

　　企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)應(yīng)定期進(jìn)行評(píng)估，通過(guò)定性和定量的評(píng)價(jià)指標(biāo)系統(tǒng)地對(duì)員工的工作能力、發(fā)展?jié)摿M(jìn)行全面客觀的評(píng)價(jià)，以真實(shí)反映企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)價(jià)值，并由市場(chǎng)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定，據(jù)此對(duì)“人力資產(chǎn)”賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)期末企業(yè)人力資產(chǎn)的價(jià)值低于賬面余額時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失-人力資產(chǎn)減值損失”，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，當(dāng)期末企業(yè)人力資產(chǎn)的價(jià)值高于賬面余額時(shí)，按照謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)調(diào)整賬面價(jià)值，但應(yīng)在人力資源情況變動(dòng)表中予以反映。

　　4、會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)中增加“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目，所有者權(quán)益的“股本”下分設(shè)“人力資本投入”、“非人力資本投入”。另在主表外增設(shè)“人力資源情況變動(dòng)表”，用以定期反映企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)的變化情況，該表在貨幣和非貨幣計(jì)量結(jié)合下全面提供企業(yè)所擁有的人力資源情況。

　　參考文獻(xiàn)：

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　　2、王家華。試探人力資本產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)[J].財(cái)會(huì)月刊，2006（9）。