摘要：新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，引入了不征稅收入這一概念，該概念的提出，在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)，會(huì)對(duì)事業(yè)單位的所得稅核算帶來(lái)重大影響。文章探討了不征稅收入對(duì)事業(yè)單位所得稅的影響以及事業(yè)單位該如何利用這一政策為單位爭(zhēng)取涉稅利益。

　　關(guān)鍵詞：不征稅收入；免稅收入；核算經(jīng)濟(jì)利益

　　新的企業(yè)所得稅法實(shí)施后，引入了不征稅收入的概念，而對(duì)于納入國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理、由財(cái)政撥付事業(yè)經(jīng)費(fèi)的的全額撥款或差額撥款事業(yè)單位而言，由于其特殊性質(zhì)，常常出現(xiàn)各種形式的財(cái)政補(bǔ)貼、專項(xiàng)撥款等。到底這些財(cái)政撥款是否屬于不征稅收入呢？如果構(gòu)成了所謂的不征稅收入，那么會(huì)對(duì)事業(yè)單位的企業(yè)所得稅帶來(lái)什么影響呢，這些問(wèn)題常常困擾我們?cè)谑聵I(yè)單位工作的廣大財(cái)務(wù)同行。筆者做在的單位是事業(yè)單位，也經(jīng)常遇到上述問(wèn)題，借此機(jī)會(huì)，對(duì)不征稅收入做了一些思考，與大家一起探討。

　　一、不征稅收入概念的提出及帶來(lái)的影響

　　事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅，即使在新的企業(yè)所得稅法出臺(tái)后，也還是按照1999年65號(hào)文即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》的通知》（以下簡(jiǎn)稱65號(hào)文）在執(zhí)行。原65號(hào)文并沒(méi)有提出不征稅收入這個(gè)概念，僅僅提出來(lái)免稅收入，關(guān)于免稅收入，65號(hào)文中是這樣規(guī)定的：

　　應(yīng)納稅收入總額=收入總額-免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目金額

　　上式中的收入總額，包括事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位的財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位上交收入和其他收入。

　　除另有規(guī)定者外，上式中免征企業(yè)所得稅的收入項(xiàng)目，具體是：財(cái)政撥款；經(jīng)國(guó)務(wù)院及財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立和收取，并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的政府性基金、資金、附加收入等；經(jīng)國(guó)務(wù)院、省級(jí)人民政府（不包括計(jì)劃單列市）批準(zhǔn)，并納入財(cái)政預(yù)算管理或財(cái)政預(yù)算外資金專戶管理的行政事業(yè)性收費(fèi)；經(jīng)財(cái)政部核準(zhǔn)不上交財(cái)政專戶管理的預(yù)算外資金；事業(yè)單位從主管部門和上級(jí)單位取得的用于事業(yè)發(fā)展的專項(xiàng)補(bǔ)助收入；事業(yè)單位從其所屬獨(dú)立核算經(jīng)營(yíng)單位的稅后利潤(rùn)中取得的收入；社會(huì)團(tuán)體取得的各級(jí)政府資助；社會(huì)團(tuán)體按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi)；社會(huì)各界的捐贈(zèng)收入。

　　而企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中，提出了免稅收入和不征稅收入的概念。根據(jù)實(shí)施條例二十六條的規(guī)定：免稅收入主要包括了國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、符合條件的非盈利組織收入等。不征稅收入主要包括財(cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。

　　比較上述規(guī)定，新所得稅法下，實(shí)際上將原先的免稅收入分成了2塊，一塊是免稅收入，一塊是不征稅收入。這樣的規(guī)定，對(duì)事業(yè)單位的應(yīng)納所得稅額的計(jì)算產(chǎn)生了重大的影響。對(duì)于要繳納企業(yè)所得稅的事業(yè)單位，很多都是既有新稅法下所說(shuō)的免稅收入，也有新稅法下所說(shuō)的不征稅收入，而二者享受的稅收政策截然不同。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定“企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。財(cái)稅[2008]151號(hào)文第三條及財(cái)稅[2009]87號(hào)第二條又強(qiáng)調(diào)，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。財(cái)稅[2009]87號(hào)文第三條又特別規(guī)定：“企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”

　　免稅收入的稅收待遇則不一樣，國(guó)稅函[2010]79號(hào)第六條強(qiáng)調(diào)“根據(jù)《實(shí)施條例》第二十七條、第二十八條的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”

　　由此可見(jiàn)，稅法對(duì)于不征稅收入和免稅收入，執(zhí)行的是完全不同的稅收政策。對(duì)于不征稅收入而言，稅法的基本原則是稅收中性，即收入與應(yīng)稅所得無(wú)關(guān)，則支出也屬于與應(yīng)稅所得無(wú)關(guān)，實(shí)際上，不征稅收入并不是一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，某些情況下，不征稅還不如計(jì)入應(yīng)稅收入對(duì)單位更有利。免稅收入則不同，體現(xiàn)了稅收優(yōu)惠原則，即收入免稅，支出可以扣除，是一種徹底的稅收優(yōu)惠。

　　因此，新稅法下不征稅收入概念的引入，對(duì)要繳納企業(yè)所得稅的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，提出了一個(gè)新的課題和核算要求，即事業(yè)單位要分別核算應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入，不僅如此，根據(jù)新稅法的精神，對(duì)享受了稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目收支，對(duì)于不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或資產(chǎn)也要單獨(dú)核算。實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管一時(shí)難以更上，出現(xiàn)仍然按照1999年65號(hào)文執(zhí)行的的情況，但是隨著國(guó)家稅務(wù)總局令第23號(hào)的出臺(tái)，暫時(shí)執(zhí)行的65號(hào)文已經(jīng)被作廢，盡管新的事業(yè)單位所得稅征收管理辦法尚未出臺(tái)，但是，根據(jù)不征稅收入的概念及其與免稅收入的區(qū)別，作為事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員要做好嚴(yán)格按照所得稅法精神來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)備。

　　二、如何按稅法規(guī)定要求核算不征稅收入

　　財(cái)稅[2009]87號(hào)作了進(jìn)一步明確：對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：

　　第一，企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途。

　　第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

　　第三，企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　也就是說(shuō)，對(duì)于企業(yè)取得的財(cái)政性資金必須同時(shí)滿足87號(hào)文所提到的三個(gè)條件才可以享受不征稅收入的政策，否則，應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　　三、正確認(rèn)識(shí)不征稅收入，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化

　　作為財(cái)務(wù)人員，固然不能以偷稅漏稅的方式來(lái)維護(hù)單位利益，但正確掌握國(guó)家政策，做到準(zhǔn)確納稅是一名高級(jí)財(cái)務(wù)人員必須具備的專業(yè)水平。針對(duì)不征稅收入，我們要有準(zhǔn)確而客觀的認(rèn)識(shí)：從不征稅收入的本意來(lái)說(shuō)，這個(gè)概念是中性的，并不是一項(xiàng)單獨(dú)的稅收優(yōu)惠政策。實(shí)際上從所得稅的角度來(lái)說(shuō)，企業(yè)由于取得收入不納稅，同時(shí)支出不能抵稅，企業(yè)實(shí)際上獲得的利益的僅僅是這筆不征稅收入的時(shí)間價(jià)值。

　　正確認(rèn)識(shí)了不征稅收入的概念及其影響后，財(cái)務(wù)人員如何正確利用不征稅收入來(lái)進(jìn)行一些合理的籌劃呢？筆者做了一些思考，供大家探討：

　　第一，不征稅收入一般都有明確的用途限制，要求做到?？顚Ｓ?，但事實(shí)上，也有一些不征稅收入雖然有提到用途，但是很含糊。

　　如《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2000]25號(hào)）規(guī)定，自2000年6月24日起至2010年底以前，對(duì)增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。所退稅款由企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不征收企業(yè)所得稅。此外，財(cái)稅【2008】1號(hào)文又規(guī)定：軟件企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。上面文件提到的擴(kuò)大再生產(chǎn)如何理解？如果某單位符合上述條件，收到了超稅負(fù)返還，并將該返還款用于設(shè)立新的公司，專門從事某行業(yè)應(yīng)用軟件的研發(fā)和生產(chǎn)，則從會(huì)計(jì)核算是僅僅是資本性投資，是否不存在不征稅收入形成的費(fèi)用或資產(chǎn)攤銷不得扣除的問(wèn)題呢？個(gè)人認(rèn)為，這塊值得進(jìn)一步討論。

　　再如福建省某上市公司2011年收到一次性創(chuàng)業(yè)投資引導(dǎo)資金補(bǔ)助1000余萬(wàn)元，根據(jù)閩經(jīng)貿(mào)計(jì)財(cái)[2010]831號(hào)文要求，上述補(bǔ)助資金作資本公積處理。由于該財(cái)政補(bǔ)助資金基本符合財(cái)稅2009年87號(hào)文規(guī)定的不征稅收入條件，但其用途指向卻非常不明確，僅僅是一種創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償。在此種情況下，如果該上市公司將這筆風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償金放在賬上不用，則5年后有可能被收回的風(fēng)險(xiǎn)。則該企業(yè)將其用于風(fēng)險(xiǎn)投資，則既能作為不征稅收入，又可以至少在投資期限內(nèi)享受納稅遞延的好處。

　　第二，合理利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定，視情況是否利用不征稅收入進(jìn)行研發(fā)支出。根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2008】116號(hào)）第七條的規(guī)定：企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的，可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除：一是研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%，直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。二是研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。

　　但是，如果企事業(yè)單位利用財(cái)政撥款或者滿足上面提到的增值稅超稅負(fù)返還款來(lái)作為研發(fā)費(fèi)用支出，則享受不到加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，此時(shí)，企業(yè)就要在是否利用不征稅收入這塊資金來(lái)進(jìn)行研發(fā)上進(jìn)行籌劃。如果企業(yè)有意享受技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，則盡量動(dòng)用自有資金，同時(shí)將不征稅收入用于無(wú)意進(jìn)行加計(jì)扣除的項(xiàng)目。

　　四、對(duì)符合非盈利組織條件的事業(yè)單位，盡可能及時(shí)申請(qǐng)非盈利組織認(rèn)定

　　由于不征稅收入和免稅收入的巨大差異，導(dǎo)致事業(yè)單位不能再象以前那樣簡(jiǎn)單區(qū)分免稅收入和應(yīng)稅收入即可獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。而在新所得稅法的體系下，出現(xiàn)了非盈利組織這樣一個(gè)新概念，并出臺(tái)了相應(yīng)了所得稅征收政策。在針對(duì)非盈利組織的稅收政策中，其中很重要的一條就是非盈利組織取得的不征收入為免稅收入。而事業(yè)單位當(dāng)中，很多符合非盈利組織的條件，又會(huì)經(jīng)常取得上文所說(shuō)的不征稅收入，那么，這就要求事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員對(duì)自己所在單位的性質(zhì)、功能有較明確的認(rèn)識(shí)，符合條件的，應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)非盈利組織認(rèn)定，這樣就可以享受不征稅收入作為免稅收入的又一個(gè)特殊優(yōu)惠政策。從上面所做分析可以看出，這個(gè)政策的優(yōu)惠是顯而易見(jiàn)的。

　　五、不征稅收入孳生的利息收入的探討

　　如上文所述，不征稅收入概念的引入，由于事業(yè)單位的特殊情況，會(huì)對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算和應(yīng)納稅所得額的計(jì)算帶來(lái)重大影響，也帶來(lái)了一些新的值得思考的問(wèn)題。例如，不征稅收入孳生的利息收入是否要繳納企業(yè)所得稅呢？

　　如筆者分析的那樣，不征稅收入進(jìn)入企業(yè)后，變成了企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金的一部分，其用于支出形成的不僅僅是費(fèi)用，也會(huì)產(chǎn)生收入，這塊收入企業(yè)所得稅法沒(méi)有單獨(dú)定義，實(shí)務(wù)工作中也很難區(qū)別，自然也就列入了應(yīng)稅收入的范疇。不征稅收入孳生的利息收入，根據(jù)上述原理，自然也就是應(yīng)稅收入的一部分。但根據(jù)財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）規(guī)定，非營(yíng)利組織不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入應(yīng)作為免稅收入，這里是給予了非盈利組織的特殊優(yōu)惠政策，故予以單獨(dú)發(fā)文明確，這也提醒我們，如果事業(yè)單位同時(shí)也是非盈利組織的話，則可以享受這一優(yōu)惠政策。

　　綜上，不征稅收入概念的引入，使得事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算和涉稅風(fēng)險(xiǎn)有了相當(dāng)程度的增加，但如果運(yùn)用的好，也能帶來(lái)涉稅收益。這就要求我們?cè)趯?shí)際工作中注意關(guān)注財(cái)稅最新動(dòng)態(tài)，及時(shí)更新稅法知識(shí)，做到與時(shí)俱進(jìn)，與法同行，才能更好的做好財(cái)務(wù)工作，為單位爭(zhēng)取最大的經(jīng)濟(jì)利益。