2010年2月20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2010]18號，以下簡稱“18號文”），對原外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)（以下簡稱“代表機(jī)構(gòu)”）的稅收政策進(jìn)行了清理與更新。18號文的生效日期追溯自2010年1月1日，該文件對代表機(jī)構(gòu)的計(jì)稅方法、申報(bào)納稅手續(xù)等方面提供了明確的規(guī)范。

　　由于代表機(jī)構(gòu)的設(shè)立沒有注冊資本要求，設(shè)立申請手續(xù)簡便，且營運(yùn)成本較低，因此代表機(jī)構(gòu)以往一直是外國企業(yè)在華投資和體驗(yàn)中國市場的第一步。雖然中國政府對代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍一般有較多限制（如大部分代表機(jī)構(gòu)通常不能從事經(jīng)營活動等），但實(shí)務(wù)中部分代表機(jī)構(gòu)在華違規(guī)經(jīng)營的現(xiàn)象仍時有發(fā)生，為此國家工商行政管理總局曾在2010年1月頒布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)登記管理的通知》，對代表機(jī)構(gòu)的登記設(shè)立制定了更嚴(yán)格的管理措施[例如代表（含首席代表）人數(shù)一般不得超過四人等]。18號文的發(fā)布意味著代表機(jī)構(gòu)的合規(guī)性管理同樣引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

　　需要注意的是，18號文同時廢止了《關(guān)于加強(qiáng)外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1996]165號）、《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》（國稅發(fā)[2003]28號）以及《關(guān)于外國政府等在我國設(shè)立代表機(jī)構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問題的通知》（國稅函[2008]945號）。

　　要點(diǎn)解析

　　根據(jù)18號文的規(guī)定，代表機(jī)構(gòu)有關(guān)的企業(yè)所得稅征收方式和免稅申請事宜不再按總機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)行確定，而需要遵照以下方法處理：

　　● 代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報(bào)繳納營業(yè)稅和增值稅。

　　● 代表機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進(jìn)行核算，并應(yīng)按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以據(jù)實(shí)申報(bào)方式繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)實(shí)申報(bào)繳納增值稅。

　　● 對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費(fèi)用，以及無法按照上述規(guī)定據(jù)實(shí)申報(bào)的代表機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采取以下核定征收方式：

　　1.能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費(fèi)支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)，按經(jīng)費(fèi)支出換算收入；

　　2.可以準(zhǔn)確反映收入但不能反映成本費(fèi)用的代表機(jī)構(gòu)，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額。

　　● 采取核定征收方式的代表機(jī)構(gòu)，如能建立健全會計(jì)賬簿，準(zhǔn)確計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可調(diào)整為據(jù)實(shí)申報(bào)方式。

　　● 對于采用核定征收方式的代表機(jī)構(gòu)，核定利潤率由原來的10%調(diào)整為不低于15%。

　　通過以下示例可以看出，對于以經(jīng)費(fèi)支出換算收入的代表機(jī)構(gòu)，18號文對核定利潤率的調(diào)整將令代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的總稅負(fù)至少增加24%：

　　● 對于以經(jīng)費(fèi)支出換算收入的代表機(jī)構(gòu)，18號文中有關(guān)費(fèi)用支出的內(nèi)容與原有規(guī)定大致相同。其中，18號文明確代表機(jī)構(gòu)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，以及代表機(jī)構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費(fèi)支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費(fèi)支出額換算收入計(jì)稅，不能再按當(dāng)期折舊額或攤銷額作為費(fèi)用分期換算收入。

　　● 各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，并對已核準(zhǔn)免稅的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理。對于需要享受稅收協(xié)定待遇的代表機(jī)構(gòu)，可依照稅收協(xié)定以及《關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）的有關(guān)規(guī)定辦理。

　　或有問題

　　● 18號文提到發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的代表機(jī)構(gòu)，應(yīng)按照增值稅的相關(guān)法規(guī)依法申報(bào)繳納增值稅。然而，代表機(jī)構(gòu)往往并不具備直接從事貨物貿(mào)易等經(jīng)營活動的資質(zhì)和條件（如在進(jìn)口貨物、開具發(fā)票、收取營業(yè)收入上的限制等），因此文中所提到的增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)有待明確。

　　● 原規(guī)定曾明確，代表機(jī)構(gòu)僅為其總機(jī)構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進(jìn)行了解市場情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動的，對該業(yè)務(wù)活動不予征稅；因此原先符合上述條件的代表機(jī)構(gòu)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請免稅待遇。而18號文僅提及了稅收協(xié)定待遇，對于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機(jī)構(gòu)而言，如何向稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性、輔助性活動”可能仍是讓人困擾的實(shí)務(wù)難題之一。18號文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理審批代表機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，但沒有明確營業(yè)稅的處理，即使代表機(jī)構(gòu)能獲得基于稅收協(xié)定的所得稅免稅待遇，是否能同時豁免營業(yè)稅還存在疑問。

　　● 從代表機(jī)構(gòu)簡單的功能及較低的風(fēng)險來看，原來10%的利潤率在一般情形下可能已不算低。18號文對核定利潤率設(shè)定了不低于15%的底線，各地稅局在實(shí)際審批過程中是否會將核定利潤率進(jìn)一步提高無疑引人關(guān)注。在國家稅務(wù)總局同期發(fā)布的《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)[2010]19號）中，根據(jù)不同行業(yè)，非居民企業(yè)的核定利潤率從15%~50%不等，甚至在特定情形下可以更高。因此，各地稅局是否有可能參照上述做法，根據(jù)代表機(jī)構(gòu)境外總部的主營業(yè)務(wù)確定該代表機(jī)構(gòu)適用的核定利潤率？在確定核定利潤率時，各地稅局是否需要考察除行業(yè)外的其他因素？這些問題目前都尚未得到清晰的解答。

　　● 對于據(jù)實(shí)征收的代表機(jī)構(gòu)而言，18號文首次提到了按照實(shí)際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則計(jì)算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額的要求。該條款看起來可能意味著，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在對代表機(jī)構(gòu)的征稅管理上，或?qū)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，關(guān)注代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動對公司整體利潤的貢獻(xiàn)，從而確定“歸屬”代表機(jī)構(gòu)的所得額。圍繞該原則在稅務(wù)實(shí)踐中的運(yùn)用和體現(xiàn)，顯然還有相當(dāng)多的具體規(guī)定需要完善。

　　18號文的發(fā)布加強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)對外國企業(yè)在華常駐代表機(jī)構(gòu)的稅收管理，該文件取消了原有的免稅待遇審批，并將對現(xiàn)行免稅的代表機(jī)構(gòu)進(jìn)行清理，提高了代表機(jī)構(gòu)的核定利潤率等。這些措施可能會影響外國公司在華設(shè)立代表機(jī)構(gòu)的積極性。由于一些代表機(jī)構(gòu)承擔(dān)的功能風(fēng)險較為簡單，原來10%的核定利潤率或許已經(jīng)顯得有些偏高，15%的利潤率無疑將增加這些代表機(jī)構(gòu)的稅負(fù)。因此，相關(guān)的外國投資者可考慮根據(jù)文件的規(guī)定重新審視其在華代表機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動是否可以享受稅收協(xié)定下的免稅待遇，符合條件的則應(yīng)盡早進(jìn)行協(xié)定待遇的辦理；不符合條件的則可進(jìn)一步考慮轉(zhuǎn)型為外商投資企業(yè)的可行性。

　　此外，18號文允許省級稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此制定具體的操作規(guī)程，所以相關(guān)投資者仍需密切關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的政策動向，為相關(guān)措施的實(shí)際操作做好準(zhǔn)備。