【摘要】房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,本文對房地產(chǎn)企業(yè)所涉及的以收益增值為課稅目的的土地增值稅和所得稅稅前扣除項目的異同進行了比較分析,一方面可以在實務(wù)操作時注意避免進入稅種誤區(qū),另一方面探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

　　【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā),土地增值稅,所得稅,稅前扣除,比較

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅,土地增值稅屬于按照土地收益計征的特定行為財產(chǎn)稅,采用超率累進稅率,征收一般采取先預征后清算的征收管理辦法。企業(yè)所得稅屬于按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營利潤和資本利得計征的所得稅,采用比例稅率,征收一般采取分期預繳年度清算的征收管理辦法。鑒于土地增值稅和企業(yè)所得稅都將按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計征稅款,并且今年國稅總局為了加強房地產(chǎn)企業(yè)兩個稅種的征收分別制定了《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)[2009]91號)和《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)(2009)31號),因此,本文主要從以下幾個方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。

　　一、共同扣除項目

　　根據(jù)土地增值稅暫行條例及實施細則,納稅人計算土地增值額時稅法允許扣除的項目主要包括四個方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。二是房產(chǎn)開發(fā)成本,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本,包括納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費和開發(fā)間接費用。三是房地產(chǎn)開發(fā)費用,即開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用,包括與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。四是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,包括納稅人在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和印花稅,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的教育費附加可以視同稅金扣除。

　　據(jù)國稅發(fā)(2009)31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除,開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出的內(nèi)容如下。

　　一是土地征用費及拆遷補償費,指為取得土地開發(fā)使用權(quán)(或開發(fā)權(quán))而發(fā)生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交地價及相關(guān)稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等。

　　二是前期工程費,指項目開發(fā)前期發(fā)生的水文地質(zhì)勘察、測繪、規(guī)劃、設(shè)計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

　　三是建筑安裝工程費,指開發(fā)項目開發(fā)過程中發(fā)生的各項建筑安裝費用。主要包括開發(fā)項目建筑工程費和開發(fā)項目安裝工程費等。

　　四是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費,指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎(chǔ)設(shè)施支出,主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。

　　五是公共配套設(shè)施費,指開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的,且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。

　　六是開發(fā)間接費,指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等。從扣除內(nèi)容構(gòu)成看,土地增值稅稅前扣除項目與所得稅的扣除項目基本上一致的(不考慮企業(yè)年度投資損益以及營業(yè)外收支等項目)。

　　二、加計扣除項目

　　作為一種稅收優(yōu)惠措施,加計扣除在土地增值稅和企業(yè)所得稅中都存在,但對于房地產(chǎn)企業(yè)適用各有不同。

　　1、土增值稅所涉及的加計扣除項目

　　我國《土地增值稅實施細則》規(guī)定,對從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè),允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本之和,加計20%的扣除。這項扣除政策的基本立法意圖是:由于納稅人取得土地使用權(quán)后投入資金開發(fā)房地產(chǎn),將生地變?yōu)槭斓睾筠D(zhuǎn)讓,屬于國家鼓勵的投資行為,因此,在計算應(yīng)納增值稅時,不僅可以從轉(zhuǎn)讓收入扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、交納的有關(guān)費用、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本和規(guī)定費用,以及扣除與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金,而且,還允許按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除,這樣就可以保證從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人取得基本的投資回報,以調(diào)動其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性,其他企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的,不享受此項費用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對房地產(chǎn)的炒買炒賣行為。

　　2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)的下列支出可以加計扣除

　　(1)企業(yè)的下列支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資,在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除,企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。

　　三、限額扣除項目

　　1、土地增值稅所涉及的限額扣除項目

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利息支出,凡能夠按房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按規(guī)定計算的土地和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的5%計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用按土地價款和開發(fā)成本計算的金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。此外,財政部、國家稅務(wù)總局還對扣除項目金額中利息支出的計算問題作了兩點專門規(guī)定:一是利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;二是對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　2、根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)下列支出按規(guī)定扣除

　　(1)對企業(yè)職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除范圍和標準規(guī)定:扣除標準分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵企業(yè)加強職工教育投入,新企業(yè)所得稅法規(guī)定,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(2)對業(yè)務(wù)招待費稅前扣除范圍和標準規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5‰。

　　(3)對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除范圍和標準規(guī)定:除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(4)對公益性捐贈支出稅前扣除范圍和標準規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。為增強其可操作性,新企業(yè)所得稅法對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。同時明確規(guī)定了公益性社會團體的范圍和條件。

　　(5)企業(yè)支付境外機構(gòu)的銷售費用稅前扣除范圍和標準規(guī)定:企業(yè)委托境外機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的,其支付境外機構(gòu)的銷售費用(含傭金或手續(xù)費)不超過委托銷售收入10%的部分,準予據(jù)實扣除。

　　四、扣除方法的差異

　　1、土地增值稅的扣除

　　土地增值稅以房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算,對于分期開發(fā)的項目,以分期項目為單位清算,開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計算增值額。清算期間具有不確定性,可以長于一個會計年度。清算之前都是預繳,達到清算時限條件時則不再預繳,必須按規(guī)定進行清算,多退少補。

　　共同的成本費用分攤依據(jù),房地產(chǎn)開發(fā)項目的扣除項目雖然是按開發(fā)項目的實際成本歸集計算的,但有些扣除項目(如基礎(chǔ)設(shè)施費、配套設(shè)施費等)不是直接屬于某一個項目的,需要由多個清算項目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔的成本費用通過合理的方法歸入每個清算項目。土地增值稅不同清算項目共同的成本費用分攤主要不是按項目建筑面積,也不是按項目實際占用面積,而是按可售面積分攤。國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定,屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用,應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法,計算確定清算項目的扣除金額。

　　2、所得稅的項目扣除

　　所得稅清算期間是固定的,并以一個會計年度為周期。按照國稅發(fā)(2009)31號文《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定,企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進行計量與核算。其中,應(yīng)計入開發(fā)產(chǎn)品成本中的費用中,直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規(guī)定選擇其一:占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。 同時,限定了規(guī)定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照占地面積法進行分配;單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設(shè)施開發(fā)成本,應(yīng)按建筑面積法進行分配;借款費用屬于不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或按預算造價法進行分配。

　　五、稅前支出扣除差異對房地產(chǎn)企業(yè)影響分析

　　1、限額扣除項目的影響

　　土地增值稅的限額扣除項目主要是房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除,房地產(chǎn)開發(fā)費用是指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用,按照現(xiàn)行會計制度的的規(guī)定作為期間費用直接計入當期損益,不按成本核算對象進行分攤。而作為土地增值稅扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費用是根據(jù)《土地增值稅實施細則》規(guī)定的標準進行扣除,而不是實際發(fā)生數(shù)進行扣除。而根據(jù)《所得稅法》的規(guī)定,期間三項費用除了部分項目限額扣除外均可以據(jù)實扣除。

　　房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除按規(guī)定標準進行扣除,而不是實際發(fā)生數(shù)進行扣除。這造成以下三個方面問題:一是實際發(fā)生的房地產(chǎn)開發(fā)費用,與土地成本和房地產(chǎn)開發(fā)成本的關(guān)聯(lián)度并不大,往往扣除金額與實際發(fā)生的差異較大;二是如果實際列支的開發(fā)費用小于按比例計算的金額,那么差額部分的房地產(chǎn)開發(fā)費用就等于沒有有效憑證而被扣除了;三是財務(wù)費用扣除往往是按比例扣除大于據(jù)實扣除金額,此外利息支出據(jù)實扣除時對于超過上浮幅度的部分和超過貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認為,土地增值稅關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除方法不符合稅法的真實性原則。

　　2、分類扣除與加計扣除的影響

　　房地產(chǎn)開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅,根據(jù)財稅[1995]48號文規(guī)定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的,應(yīng)分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能享受相關(guān)免稅優(yōu)惠。本文認為,開發(fā)項目中同時包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現(xiàn)負增值,而非普通住宅出現(xiàn)較多增值,合并計算則可能是負增值或較少增值,這就存在分開計算和合并計算完全不同的結(jié)果。如果硬性要求分開計算,不利于鼓勵開發(fā)商以豐補歉,連片綜合開發(fā),也有悖于保護開發(fā)商合法利益的原則。同時又與允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按取得土地使用權(quán)時所支付的金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本加計20%扣除相違背,與調(diào)動其從事房地產(chǎn)開發(fā)的積極性相矛盾。

　　六、結(jié)論

　　通過本文對兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實務(wù)操作時注意避免進入稅種誤區(qū),企業(yè)所得稅政策規(guī)定僅適用于企業(yè)所得稅而不適用于土地增值稅,另一方面論述了所得稅關(guān)于收入與成本費用之間的相關(guān)性、配比性及合理性等原則,對所發(fā)生的不相關(guān)、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣除的原則應(yīng)該也體現(xiàn)在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業(yè)稅開征之前,考慮土地增值稅和企業(yè)所得稅都是按照相關(guān)收入扣除相應(yīng)支出后的增值余額作為稅基計征稅款的共性,應(yīng)該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。

　　【參考文獻】

　　[1] 稅法[Z].

　　[2] 所得稅法[Z].

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　　[4] 土地增值稅清算管理規(guī)程(國稅發(fā)[2009]91號)[Z].