[摘要]在我國(guó)分類征收的個(gè)人所得稅制下，工資薪金所得稅涉及的群體最廣，是個(gè)人所得稅制的核心，其中的工資薪金所得稅免征額是受到最多關(guān)注的問(wèn)題。基于工薪所得稅的功能定位，根據(jù)中國(guó)城鎮(zhèn)居民收入分級(jí)狀況來(lái)研究免征額的確定，通過(guò)我國(guó)的宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)特征和CPI統(tǒng)計(jì)方法來(lái)分析免征額應(yīng)否實(shí)行指數(shù)化，結(jié)論顯示，工薪所得稅目前的免征額額度起到了調(diào)節(jié)工薪收入差距的作用；暫不適宜實(shí)行工薪稅免征額的指數(shù)化。

　　[關(guān)鍵詞]工薪所得稅,免征額,指數(shù)化,CPI

　　一、背景

　　在我國(guó)以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)中，雖然商品稅占稅收總收入高達(dá)60％以上，這些商品稅很大程度上為消費(fèi)者所負(fù)擔(dān)，但由于其價(jià)稅合一的特性，人們并沒(méi)有非常強(qiáng)烈的稅負(fù)過(guò)重的感覺(jué)。與此形成鮮明對(duì)照的是，占稅收總收入僅為7％的個(gè)人所得稅直接由人們負(fù)擔(dān)，其稅負(fù)高低極易被納稅人感覺(jué)到。這是與廣大人民群眾休戚相關(guān)的一個(gè)稅種，因此，個(gè)人所得稅的改革引起了學(xué)界、政府和人民群眾的廣泛關(guān)注。我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行分類征收的稅制，征稅項(xiàng)目共有11個(gè)，即工資薪金所得、個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和其它所得。其中，工資薪金所得涉及的范圍最廣，并且對(duì)于收入來(lái)源單一、主要靠工資薪金生活的中低收入群體來(lái)說(shuō)，工薪稅免征額極大地影響著他們的生活水平。此外，由于實(shí)行源泉代扣代繳的方式，工薪稅不容易逃避征管，而其它征稅項(xiàng)目常常被納稅人通過(guò)各種方式規(guī)避，這也造成了稅負(fù)的不公平。因此，為了維護(hù)工薪所得稅的公平與效率特性，我國(guó)對(duì)工薪稅免征額進(jìn)行了多次調(diào)整。

　　1980年我國(guó)開(kāi)征個(gè)人所得稅，鑒于當(dāng)時(shí)的工薪水平普遍極低，工薪稅對(duì)納稅人基本生活費(fèi)用的免征額為800元。隨著物價(jià)水平的不斷提高，居民生活成本大幅上升，2005年10月將個(gè)人所得稅免征額改為1600元，于2006年1月1日起執(zhí)行。由于我國(guó)人口老齡化的發(fā)展以及物價(jià)水平的進(jìn)一步提升，就業(yè)人口人均負(fù)擔(dān)的月消費(fèi)支出持續(xù)上升，于是在此次調(diào)整之后僅僅20個(gè)月后的2007年底，又將個(gè)人所得稅免征額調(diào)整為2 000元，并于2008年3月1日起執(zhí)行。進(jìn)入2008年以后，國(guó)內(nèi)外的諸多因素導(dǎo)致CPI持續(xù)快速上漲，1～6月份的CPI指數(shù)都在7％以上，其中2、 3、4月份的漲幅都在8％以上，這導(dǎo)致居民生活成本大幅增加。于是，出現(xiàn)了進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅免征額的呼聲，很多學(xué)者、人大代表和政協(xié)委員紛紛對(duì)免征額的修改發(fā)表意見(jiàn)。這些意見(jiàn)大致可分為兩類：一類是提高免征額為5000、8000、10000元甚至更高；另一類是實(shí)行個(gè)人所得稅指數(shù)化，至少使免征額與 CPI相聯(lián)系。然而遺憾的是，他們?cè)谔岢鲎约河^點(diǎn)的同時(shí)，并未為其觀點(diǎn)提供充足的依據(jù)。本文旨在于為免征額的確定提供依據(jù)，同時(shí)，探討免征額是否要實(shí)行指數(shù)化的問(wèn)題。

　　二、工薪所得稅免征額的確定

　　(一)工薪所得稅的功能定位

　　工薪所得稅具有兩大功能：一是籌集財(cái)政收入的功能；二是對(duì)收入分配狀況進(jìn)行調(diào)節(jié)。從邏輯上看，兩大功能不是并列的。組織收入是稅收的基本功能，這是所有稅種的共性，個(gè)人所得稅也不例外。任何涉及個(gè)人所得稅改革的討論都必須基于個(gè)人所得稅功能的定位，在當(dāng)前階段，究竟以收入功能為主還是以調(diào)節(jié)功能為主則取決于政府的財(cái)政狀況和收入分配狀況。就前者而言，我國(guó)的財(cái)政收入連年高速增長(zhǎng)，其中稅收收入更是超GDP高速增長(zhǎng)，一度成為學(xué)術(shù)界的“稅收收入高增長(zhǎng)之謎”。因此，在我國(guó)財(cái)政收入比較充裕，再加上個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重較低的前提下，可以不需要十分注重個(gè)人所得稅的財(cái)政收入功能。就后者而言，收入分配差距不斷擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)引發(fā)了人們對(duì)社會(huì)公平的更多思考。不少人用“基尼系數(shù)”來(lái)說(shuō)明我國(guó)的貧富差距已屬于世界上最不平等的國(guó)家之一，以此強(qiáng)調(diào)收入分配問(wèn)題在我國(guó)的嚴(yán)重性。實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平是政府的職責(zé)，政府應(yīng)當(dāng)加大對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)力度。工薪所得稅在理論上具有很強(qiáng)的調(diào)節(jié)功能，自然成為人們關(guān)注的主要對(duì)象，強(qiáng)化工薪所得稅調(diào)節(jié)功能的呼聲不絕于耳。因此，目前的工薪所得稅應(yīng)該更加注重其收入分配調(diào)節(jié)職能。

　　(二)工薪所得稅免征額的確定

　　在確定了工薪所得稅應(yīng)該以收入調(diào)節(jié)功能為主的情況下，接下來(lái)我們依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的城鎮(zhèn)居民收入狀況分級(jí)(見(jiàn)表1)，將居民分為最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶、中等偏上戶、高收入戶和最高收入戶7個(gè)組。如果要實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)收入的目的，最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶和中等偏上戶最好就不要承擔(dān)稅負(fù)，而讓高收入戶和最高收入戶承擔(dān)工薪稅負(fù)。

　　我們依據(jù)公式：就業(yè)者月平均工薪收入=就業(yè)者平均月收入＊工薪收入占總收入比重，來(lái)推算就業(yè)者的月平均工薪收入。把2007年城鎮(zhèn)居民平均工薪收入占總收入的比重0.686作為工薪收入占總收入的比重。2008年中上等戶就業(yè)者月平均工薪收入=2008年就業(yè)者平均月收入*工薪收入占總收入比重=3010，12*0.686=2065元。2008年中上等戶就業(yè)者月平均工薪收入扣除額=生計(jì)扣除+社會(huì)保障費(fèi)扣除=2 000+2065*(8％+2％+1％)=2 227元>2 065元，可見(jiàn)，大部分中上等收入戶的就業(yè)者并未承擔(dān)目前的工薪所得稅。就高收入戶而言，2008年高收入戶的就業(yè)者月平均工薪收入=2008年就業(yè)者平均月收入*工薪收入占總收入的比重=3938.51*0.686=2702元。2008年高收入戶就業(yè)者月平均工薪收入扣除額=生計(jì)扣除+社會(huì)保障費(fèi)扣除 ①=2 000+2702*(8％+2％+1％)=2 297元<2 702元，可見(jiàn)，大部分高收入戶已經(jīng)承受了個(gè)人所得稅。因此，2 000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本起到調(diào)節(jié)工薪收入差距的作用。之所以大家感覺(jué)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用不大，問(wèn)題在于分類征收的很多項(xiàng)目被通過(guò)各種籌劃手段規(guī)避掉了，能夠從這些項(xiàng)目獲得收入的群體通常是高收入群體。

　　三、工薪所得稅免征額的指數(shù)化

　　(一)通貨膨脹與免征額的指數(shù)化

　　從資源配置的角度看，通貨膨脹使納稅人稅后的實(shí)際工資率低于無(wú)通貨膨脹時(shí)的實(shí)際工資率，從而增強(qiáng)了個(gè)人所得稅對(duì)于閑暇和工作之間的替代效應(yīng)，扭曲了勞動(dòng)力資源配置。此外，盡管納稅人的實(shí)際稅負(fù)皆因通貨膨脹而上升，但上升的幅度并不相同?？傮w而言，低收入者稅負(fù)上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通貨膨脹更多地?fù)p害了低收入納稅階層的利益，使個(gè)人所得稅產(chǎn)生了逆向再分配效果。

　　20世紀(jì)70年代，西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)進(jìn)入滯脹階段，為了減小通貨膨脹對(duì)稅制的扭曲，這些國(guó)家紛紛實(shí)行了所得稅指數(shù)化制度。美國(guó)的指數(shù)化稅制改革源于1973年和1979年兩次石油危機(jī)使美國(guó)通貨膨脹率扶搖直上，在1979年達(dá)到11％的歷史最高點(diǎn)。美國(guó)的這輪長(zhǎng)達(dá)10年的通貨膨脹一直持續(xù)到80年代，這嚴(yán)重扭曲了在美國(guó)稅制中占重要地位的個(gè)人所得稅制。到1981年，檔次爬升已經(jīng)使得34％的納稅人達(dá)到30％或者更高的邊際稅率。在此情況下，1981年通過(guò)了美國(guó)經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅收法案，使所有的稅率檔次、標(biāo)準(zhǔn)扣除額以及個(gè)人的豁免額都實(shí)行指數(shù)化，并在1985年實(shí)施。鑒于美國(guó)個(gè)人所得稅指數(shù)化推出的歷史背景，我國(guó)的個(gè)人所得稅指數(shù)化也需要放在我國(guó)的經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)和通貨膨脹變化的背景下考慮，需要明確我國(guó)目前的高通貨膨脹是短期還是長(zhǎng)期現(xiàn)象。

　　自1990年以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)經(jīng)歷了兩個(gè)周期：1999年以前為第一個(gè)周期，1999年以后為第二個(gè)周期：

　　1990年以來(lái)，中國(guó)價(jià)格增長(zhǎng)也經(jīng)歷了兩個(gè)周期：1999年以前為第一個(gè)周期，1999年以后為第二個(gè)周期。第一個(gè)周期從1990年到1999年，1990年價(jià)格增長(zhǎng)處于波谷，谷值為3.1％；1994年價(jià)格增長(zhǎng)處于波峰，峰值為24.1％；1999年價(jià)格增長(zhǎng)回落到波谷，新的谷值為～1.4％。第二個(gè)周期從1999年價(jià)格增長(zhǎng)處于波谷開(kāi)始，在波動(dòng)中呈上升的趨勢(shì)；2007年價(jià)格增長(zhǎng)處于到目前為止本輪周期的最大值，為4.8％。本輪價(jià)格增長(zhǎng)周期尚未結(jié)束。這兩輪價(jià)格增長(zhǎng)周期表現(xiàn)出以下主要特點(diǎn)：第一輪周期價(jià)格漲幅波動(dòng)性較大，峰值與谷值之間相差25.5個(gè)百分點(diǎn)；第二輪周期價(jià)格漲幅波動(dòng)性較小，到目前為止，峰值與谷值之間相差6.2個(gè)百分點(diǎn)。

　　1994年前后出現(xiàn)的高通貨膨脹同鄧小平南巡講話和分稅制改革引發(fā)的經(jīng)濟(jì)過(guò)熱緊密相關(guān)，之后沒(méi)有發(fā)生大的制度變革，因此，通貨膨脹率一般在5％以下。雖然由于國(guó)際大宗商品價(jià)格上漲，2008年上半年的通貨膨脹率在7％以上，但是第三季度的通貨膨脹率已經(jīng)逐步下降，9月份的通貨膨脹率已降至4.6％；隨著全球金融海嘯的進(jìn)一步發(fā)展，通貨膨脹率很可能會(huì)進(jìn)一步走低。因此，根據(jù)將近20年的經(jīng)濟(jì)波動(dòng)和物價(jià)變化可以看出，在我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)基本確立的制度背景下，源于各種經(jīng)濟(jì)沖擊的通貨膨脹率不會(huì)很高，也不會(huì)是一個(gè)長(zhǎng)期現(xiàn)象。此外，我國(guó)各區(qū)域的經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件迥異，其經(jīng)濟(jì)周期和通貨膨脹率也同樣差異巨大，統(tǒng)一的指數(shù)化稅法會(huì)造成區(qū)域間的稅負(fù)扭曲。

　　(二)我國(guó)的CPI統(tǒng)計(jì)方法反映生活成本變化的偏差

　　個(gè)人所得稅指數(shù)化的核心指標(biāo)是CPI，因此，需要首先清楚CPI編制的理論框架和我國(guó)的CPI統(tǒng)計(jì)。CPI指數(shù)是一種度量通貨膨脹水平的工具，主要反映消費(fèi)者支付商品和勞務(wù)的價(jià)格變化情況。在編制CPI時(shí)，有兩種不同的理論框架：固定籃子指數(shù)理論和生活費(fèi)用指數(shù)理論。固定籃子指數(shù)也稱為產(chǎn)品費(fèi)用指數(shù)，其測(cè)度思想是選擇一個(gè)具有代表性的產(chǎn)品籃子，考察在不同時(shí)點(diǎn)和不同價(jià)格結(jié)構(gòu)下，購(gòu)買該產(chǎn)品籃子的費(fèi)用變化程度。生活費(fèi)用指數(shù)是指在不同時(shí)點(diǎn)，消費(fèi)者為達(dá)到某一效用水平或者生活標(biāo)準(zhǔn)所需要的最小支出之比，有時(shí)也稱為不變效用指數(shù)。生活費(fèi)用指數(shù)是建立在微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)之上的指數(shù)理論，在商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化的情況下，消費(fèi)者會(huì)調(diào)整自己購(gòu)買商品的比例和種類，實(shí)現(xiàn)效用最大化。在生活費(fèi)用指數(shù)中，分子與分母的支出中至少有一個(gè)是根據(jù)效用水平不變以及消費(fèi)者的理性消費(fèi)行為得到的最小支出，是不能直接觀測(cè)到的，因而生活費(fèi)用指數(shù)一般不能直接計(jì)算。

　　目前，我國(guó)的CPI 統(tǒng)計(jì)主要是基于固定籃子指數(shù)，主要用于通貨膨脹的測(cè)定。目前，根據(jù)居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局每五年較大幅度調(diào)整CPI籃子中的商品和權(quán)重。根據(jù)確定了的CPI商品和服務(wù)的“籃子”及權(quán)重，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局再選擇物價(jià)調(diào)查點(diǎn)和調(diào)查代表規(guī)格品；通常以大中型商店、超市或企業(yè)為主，并兼顧分散在各居民生活小區(qū)的小型商店，從而保證所采集的商品價(jià)格具有充分的代表性。把個(gè)人所得稅指數(shù)化的一個(gè)首要前提是CPI作為維持相同生活水平所需要的生活費(fèi)用變化的度量，然而CPI在衡量生活成本變動(dòng)方面還存在諸多偏差。Housman將CPI偏差歸結(jié)為四類：(1)價(jià)格變動(dòng)發(fā)生后消費(fèi)者選擇更加便宜商品所產(chǎn)生的替代性偏差i(2)CPI調(diào)查目錄沒(méi)有及時(shí)涵蓋新產(chǎn)品所產(chǎn)生的新產(chǎn)品偏差；(3)CPI調(diào)查目錄沒(méi)有考慮到原有產(chǎn)品質(zhì)量改進(jìn)所產(chǎn)生的質(zhì)量改進(jìn)偏差；(4)消費(fèi)者可以從大型購(gòu)物廣場(chǎng)等途徑購(gòu)買到更加低價(jià)產(chǎn)品所產(chǎn)生的購(gòu)買途徑偏差。在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)和人口迅速老齡化的我國(guó)，居民的消費(fèi)結(jié)構(gòu)變化很快并且社會(huì)保障制度存在諸多不完善，這就使得五年才調(diào)整一次的CPI在衡量我國(guó)居民生活成本變化上存在較大的偏差。

　　1 居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)與我國(guó)CPI統(tǒng)計(jì)的偏差。CPI籃子中各類商品的權(quán)重和分類價(jià)格指數(shù)直接決定了CPI指數(shù)的總體水平。目前，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局CPI籃子中的商品按照國(guó)際慣例分為食品、煙酒及用品、衣著、家庭設(shè)備用品及服務(wù)、醫(yī)療保健及個(gè)人用品、交通和通信、娛樂(lè)教育文化用品及服務(wù)、居住等八大類。在CPI指數(shù)的分類商品權(quán)重中，居住消費(fèi)權(quán)重嚴(yán)重低于國(guó)際平均水平。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的2004年權(quán)重中，居住類消費(fèi)的權(quán)重只占CPI商品籃子的13.6％，遠(yuǎn)低于30％的國(guó)際水平，如美國(guó)住房占CPI的權(quán)重在40％左右。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站上也對(duì)此做了說(shuō)明，購(gòu)買住房屬投資行為，因而住房?jī)r(jià)格不應(yīng)直接納入CPI指數(shù)的計(jì)算中。但這一簡(jiǎn)單的論述混淆了投資與消費(fèi)的概念，國(guó)際通行的CPI計(jì)算方式中，盡管房?jī)r(jià)不直接進(jìn)入CPI指數(shù)的價(jià)格體系，但作為住房消費(fèi)的房租則是居民消費(fèi)的一個(gè)重要組成部分。雖然國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的CPI籃子中也包括了房租，但計(jì)算房租的方法存在著嚴(yán)重的技術(shù)性問(wèn)題。此外，在教育支出方面，因?qū)W雜費(fèi)、課本費(fèi)等價(jià)格受政府干預(yù)，對(duì)CPI影響較??；但名目繁多的特長(zhǎng)班、贊助費(fèi)和擇校費(fèi)等大多不反映在正式統(tǒng)計(jì)內(nèi)，也導(dǎo)致教育價(jià)格上漲未充分反映在CPI統(tǒng)計(jì)中，出現(xiàn)了對(duì)CPI的低估。

　　2 社會(huì)保障制度與我國(guó)的CPI統(tǒng)計(jì)。在社會(huì)保障制度基本建立的發(fā)達(dá)國(guó)家，居民的醫(yī)療和養(yǎng)老支出較低，考慮到我國(guó)的醫(yī)療和養(yǎng)老體制尚未較好建立，而這些支出又是必要的生活費(fèi)用支出，著眼于通貨膨脹測(cè)定的CPI指數(shù)在衡量居民基本生活費(fèi)用時(shí)偏差很可能更大。因?yàn)獒t(yī)療支出占居民基本生活費(fèi)用的比重近年來(lái)大幅上漲，這一項(xiàng)在CPI中所占的權(quán)重被嚴(yán)重低估。近年來(lái)許多藥價(jià)下降引致 CPI降低，但病人的總體治療費(fèi)用逐年上漲，原因一方面在于CPI籃子里沒(méi)有能夠及時(shí)更新藥物和治療方式的變化，另一方面在于醫(yī)生增加用藥量和檢查費(fèi)用，收取“紅包”也變相提高了服務(wù)價(jià)格，但這些沒(méi)有在CPI中反映。另外，為r防老、防大病，居民還要進(jìn)行預(yù)防性儲(chǔ)蓄，這種必要的生活費(fèi)用支出根本無(wú)法納入CPI統(tǒng)計(jì)。除統(tǒng)計(jì)權(quán)重偏倚之外，CPI和生活費(fèi)用的偏差不只是一個(gè)簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)問(wèn)題，也是價(jià)格管制問(wèn)題。在煤電油運(yùn)這些“瓶頸部門”，價(jià)格管制通常導(dǎo)致商品短缺。如即使表面上電價(jià)被控制在較低的水平上，斷電時(shí)人們對(duì)電的購(gòu)買力等于零，電價(jià)上升至“無(wú)窮大”；在“交通和通信”項(xiàng)目中，油價(jià)在相當(dāng)程度上也被管制。在有價(jià)格管制的情況下，CPI的缺陷難以徹底糾正。另外，CPI僅反映已經(jīng)發(fā)生的價(jià)格變化，無(wú)法反映居民對(duì)未來(lái)價(jià)格變化的預(yù)期，而價(jià)格預(yù)期也會(huì)影響消費(fèi)者的支出行為。根據(jù)以上分析可以看出，我國(guó)的CPI指標(biāo)在衡量居民生活成本變動(dòng)上存在較大偏差。

　　四、結(jié)論

　　工薪所得稅是個(gè)人所得稅制的核心，眾多關(guān)于個(gè)人所得稅的爭(zhēng)論實(shí)質(zhì)上是工薪所得稅問(wèn)題。本文從工薪所得稅的功能定位出發(fā)，分析了工薪所得稅的免征額和指數(shù)化這兩個(gè)受到廣泛關(guān)注的問(wèn)題，得出的結(jié)論如下：一方面，根據(jù)目前的2 000元的免征額計(jì)算，工薪所得稅目前的承擔(dān)群體主要為高收入群體和最高收入群體，因此，已經(jīng)起到了調(diào)節(jié)工薪收入差距的作用。另一方面，基于宏觀經(jīng)濟(jì)背景和CPI統(tǒng)計(jì)方法，認(rèn)為目前不宜實(shí)行免征額的指數(shù)化。具體而言，發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅指數(shù)化是在石油危機(jī)沖擊下長(zhǎng)達(dá)10年的持續(xù)通貨膨脹背景下推出的，而我國(guó)目前的高通貨膨脹僅是一個(gè)短期的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象；并且，實(shí)行個(gè)人所得稅指數(shù)化的國(guó)家其CPI統(tǒng)計(jì)所依據(jù)的理論基礎(chǔ)是生活費(fèi)用指數(shù)，因此，可以用來(lái)作為個(gè)人所得稅調(diào)整的依據(jù)，而我國(guó)的CPI所依據(jù)的理論基礎(chǔ)是固定籃子價(jià)格指數(shù)，并且權(quán)重調(diào)整滯后于居民消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化。居住類消費(fèi)在CPI中所占權(quán)重過(guò)低，并且煤電油運(yùn)的價(jià)格受到管制，再加上不完善的社會(huì)保障制度所引致的必要支出未反映在CPI中，這些因素導(dǎo)致CPI在衡量居民生活成本上存在較大偏差。因此，我國(guó)的工薪所得稅免征額目前不適宜依據(jù)CPI指標(biāo)實(shí)行指數(shù)化。

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