[摘要]在我國分類征收的個人所得稅制下，工資薪金所得稅涉及的群體最廣，是個人所得稅制的核心，其中的工資薪金所得稅免征額是受到最多關注的問題?；诠ば剿枚惖墓δ芏ㄎ?，根據(jù)中國城鎮(zhèn)居民收入分級狀況來研究免征額的確定，通過我國的宏觀經(jīng)濟波動特征和CPI統(tǒng)計方法來分析免征額應否實行指數(shù)化，結論顯示，工薪所得稅目前的免征額額度起到了調節(jié)工薪收入差距的作用；暫不適宜實行工薪稅免征額的指數(shù)化。

　　[關鍵詞]工薪所得稅,免征額,指數(shù)化,CPI

　　一、背景

　　在我國以流轉稅為主體的稅制結構中，雖然商品稅占稅收總收入高達60％以上，這些商品稅很大程度上為消費者所負擔，但由于其價稅合一的特性，人們并沒有非常強烈的稅負過重的感覺。與此形成鮮明對照的是，占稅收總收入僅為7％的個人所得稅直接由人們負擔，其稅負高低極易被納稅人感覺到。這是與廣大人民群眾休戚相關的一個稅種，因此，個人所得稅的改革引起了學界、政府和人民群眾的廣泛關注。我國的個人所得稅實行分類征收的稅制，征稅項目共有11個，即工資薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得、勞務報酬所得、稿酬所得和其它所得。其中，工資薪金所得涉及的范圍最廣，并且對于收入來源單一、主要靠工資薪金生活的中低收入群體來說，工薪稅免征額極大地影響著他們的生活水平。此外，由于實行源泉代扣代繳的方式，工薪稅不容易逃避征管，而其它征稅項目常常被納稅人通過各種方式規(guī)避，這也造成了稅負的不公平。因此，為了維護工薪所得稅的公平與效率特性，我國對工薪稅免征額進行了多次調整。

　　1980年我國開征個人所得稅，鑒于當時的工薪水平普遍極低，工薪稅對納稅人基本生活費用的免征額為800元。隨著物價水平的不斷提高，居民生活成本大幅上升，2005年10月將個人所得稅免征額改為1600元，于2006年1月1日起執(zhí)行。由于我國人口老齡化的發(fā)展以及物價水平的進一步提升，就業(yè)人口人均負擔的月消費支出持續(xù)上升，于是在此次調整之后僅僅20個月后的2007年底，又將個人所得稅免征額調整為2 000元，并于2008年3月1日起執(zhí)行。進入2008年以后，國內外的諸多因素導致CPI持續(xù)快速上漲，1～6月份的CPI指數(shù)都在7％以上，其中2、 3、4月份的漲幅都在8％以上，這導致居民生活成本大幅增加。于是，出現(xiàn)了進一步提高個人所得稅免征額的呼聲，很多學者、人大代表和政協(xié)委員紛紛對免征額的修改發(fā)表意見。這些意見大致可分為兩類：一類是提高免征額為5000、8000、10000元甚至更高；另一類是實行個人所得稅指數(shù)化，至少使免征額與 CPI相聯(lián)系。然而遺憾的是，他們在提出自己觀點的同時，并未為其觀點提供充足的依據(jù)。本文旨在于為免征額的確定提供依據(jù)，同時，探討免征額是否要實行指數(shù)化的問題。

　　二、工薪所得稅免征額的確定

　　(一)工薪所得稅的功能定位

　　工薪所得稅具有兩大功能：一是籌集財政收入的功能；二是對收入分配狀況進行調節(jié)。從邏輯上看，兩大功能不是并列的。組織收入是稅收的基本功能，這是所有稅種的共性，個人所得稅也不例外。任何涉及個人所得稅改革的討論都必須基于個人所得稅功能的定位，在當前階段，究竟以收入功能為主還是以調節(jié)功能為主則取決于政府的財政狀況和收入分配狀況。就前者而言，我國的財政收入連年高速增長，其中稅收收入更是超GDP高速增長，一度成為學術界的“稅收收入高增長之謎”。因此，在我國財政收入比較充裕，再加上個人所得稅收入占稅收總收入的比重較低的前提下，可以不需要十分注重個人所得稅的財政收入功能。就后者而言，收入分配差距不斷擴大的現(xiàn)實引發(fā)了人們對社會公平的更多思考。不少人用“基尼系數(shù)”來說明我國的貧富差距已屬于世界上最不平等的國家之一，以此強調收入分配問題在我國的嚴重性。實現(xiàn)社會公平是政府的職責，政府應當加大對收入分配的調節(jié)力度。工薪所得稅在理論上具有很強的調節(jié)功能，自然成為人們關注的主要對象，強化工薪所得稅調節(jié)功能的呼聲不絕于耳。因此，目前的工薪所得稅應該更加注重其收入分配調節(jié)職能。

　　(二)工薪所得稅免征額的確定

　　在確定了工薪所得稅應該以收入調節(jié)功能為主的情況下，接下來我們依據(jù)國家統(tǒng)計局的城鎮(zhèn)居民收入狀況分級(見表1)，將居民分為最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶、中等偏上戶、高收入戶和最高收入戶7個組。如果要實現(xiàn)調節(jié)收入的目的，最低收入戶、低收入戶、中等偏下戶、中等收入戶和中等偏上戶最好就不要承擔稅負，而讓高收入戶和最高收入戶承擔工薪稅負。

　　我們依據(jù)公式：就業(yè)者月平均工薪收入=就業(yè)者平均月收入＊工薪收入占總收入比重，來推算就業(yè)者的月平均工薪收入。把2007年城鎮(zhèn)居民平均工薪收入占總收入的比重0.686作為工薪收入占總收入的比重。2008年中上等戶就業(yè)者月平均工薪收入=2008年就業(yè)者平均月收入*工薪收入占總收入比重=3010，12*0.686=2065元。2008年中上等戶就業(yè)者月平均工薪收入扣除額=生計扣除+社會保障費扣除=2 000+2065*(8％+2％+1％)=2 227元>2 065元，可見，大部分中上等收入戶的就業(yè)者并未承擔目前的工薪所得稅。就高收入戶而言，2008年高收入戶的就業(yè)者月平均工薪收入=2008年就業(yè)者平均月收入*工薪收入占總收入的比重=3938.51*0.686=2702元。2008年高收入戶就業(yè)者月平均工薪收入扣除額=生計扣除+社會保障費扣除 ①=2 000+2702*(8％+2％+1％)=2 297元<2 702元，可見，大部分高收入戶已經(jīng)承受了個人所得稅。因此，2 000元的扣除標準已經(jīng)基本起到調節(jié)工薪收入差距的作用。之所以大家感覺個人所得稅調節(jié)收入差距的作用不大，問題在于分類征收的很多項目被通過各種籌劃手段規(guī)避掉了，能夠從這些項目獲得收入的群體通常是高收入群體。

　　三、工薪所得稅免征額的指數(shù)化

　　(一)通貨膨脹與免征額的指數(shù)化

　　從資源配置的角度看，通貨膨脹使納稅人稅后的實際工資率低于無通貨膨脹時的實際工資率，從而增強了個人所得稅對于閑暇和工作之間的替代效應，扭曲了勞動力資源配置。此外，盡管納稅人的實際稅負皆因通貨膨脹而上升，但上升的幅度并不相同?？傮w而言，低收入者稅負上升的幅度高于高收入者上升的幅度，所以通貨膨脹更多地損害了低收入納稅階層的利益，使個人所得稅產(chǎn)生了逆向再分配效果。

　　20世紀70年代，西方國家的經(jīng)濟進入滯脹階段，為了減小通貨膨脹對稅制的扭曲，這些國家紛紛實行了所得稅指數(shù)化制度。美國的指數(shù)化稅制改革源于1973年和1979年兩次石油危機使美國通貨膨脹率扶搖直上，在1979年達到11％的歷史最高點。美國的這輪長達10年的通貨膨脹一直持續(xù)到80年代，這嚴重扭曲了在美國稅制中占重要地位的個人所得稅制。到1981年，檔次爬升已經(jīng)使得34％的納稅人達到30％或者更高的邊際稅率。在此情況下，1981年通過了美國經(jīng)濟復興稅收法案，使所有的稅率檔次、標準扣除額以及個人的豁免額都實行指數(shù)化，并在1985年實施。鑒于美國個人所得稅指數(shù)化推出的歷史背景，我國的個人所得稅指數(shù)化也需要放在我國的經(jīng)濟周期波動和通貨膨脹變化的背景下考慮，需要明確我國目前的高通貨膨脹是短期還是長期現(xiàn)象。

　　自1990年以來，中國經(jīng)濟增長經(jīng)歷了兩個周期：1999年以前為第一個周期，1999年以后為第二個周期：

　　1990年以來，中國價格增長也經(jīng)歷了兩個周期：1999年以前為第一個周期，1999年以后為第二個周期。第一個周期從1990年到1999年，1990年價格增長處于波谷，谷值為3.1％；1994年價格增長處于波峰，峰值為24.1％；1999年價格增長回落到波谷，新的谷值為～1.4％。第二個周期從1999年價格增長處于波谷開始，在波動中呈上升的趨勢；2007年價格增長處于到目前為止本輪周期的最大值，為4.8％。本輪價格增長周期尚未結束。這兩輪價格增長周期表現(xiàn)出以下主要特點：第一輪周期價格漲幅波動性較大，峰值與谷值之間相差25.5個百分點；第二輪周期價格漲幅波動性較小，到目前為止，峰值與谷值之間相差6.2個百分點。

　　1994年前后出現(xiàn)的高通貨膨脹同鄧小平南巡講話和分稅制改革引發(fā)的經(jīng)濟過熱緊密相關，之后沒有發(fā)生大的制度變革，因此，通貨膨脹率一般在5％以下。雖然由于國際大宗商品價格上漲，2008年上半年的通貨膨脹率在7％以上，但是第三季度的通貨膨脹率已經(jīng)逐步下降，9月份的通貨膨脹率已降至4.6％；隨著全球金融海嘯的進一步發(fā)展，通貨膨脹率很可能會進一步走低。因此，根據(jù)將近20年的經(jīng)濟波動和物價變化可以看出，在我國的市場經(jīng)濟體制已經(jīng)基本確立的制度背景下，源于各種經(jīng)濟沖擊的通貨膨脹率不會很高，也不會是一個長期現(xiàn)象。此外，我國各區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展條件迥異，其經(jīng)濟周期和通貨膨脹率也同樣差異巨大，統(tǒng)一的指數(shù)化稅法會造成區(qū)域間的稅負扭曲。

　　(二)我國的CPI統(tǒng)計方法反映生活成本變化的偏差

　　個人所得稅指數(shù)化的核心指標是CPI，因此，需要首先清楚CPI編制的理論框架和我國的CPI統(tǒng)計。CPI指數(shù)是一種度量通貨膨脹水平的工具，主要反映消費者支付商品和勞務的價格變化情況。在編制CPI時，有兩種不同的理論框架：固定籃子指數(shù)理論和生活費用指數(shù)理論。固定籃子指數(shù)也稱為產(chǎn)品費用指數(shù)，其測度思想是選擇一個具有代表性的產(chǎn)品籃子，考察在不同時點和不同價格結構下，購買該產(chǎn)品籃子的費用變化程度。生活費用指數(shù)是指在不同時點，消費者為達到某一效用水平或者生活標準所需要的最小支出之比，有時也稱為不變效用指數(shù)。生活費用指數(shù)是建立在微觀經(jīng)濟學基礎之上的指數(shù)理論，在商品相對價格發(fā)生變化的情況下，消費者會調整自己購買商品的比例和種類，實現(xiàn)效用最大化。在生活費用指數(shù)中，分子與分母的支出中至少有一個是根據(jù)效用水平不變以及消費者的理性消費行為得到的最小支出，是不能直接觀測到的，因而生活費用指數(shù)一般不能直接計算。

　　目前，我國的CPI 統(tǒng)計主要是基于固定籃子指數(shù)，主要用于通貨膨脹的測定。目前，根據(jù)居民消費結構的變化，國家統(tǒng)計局每五年較大幅度調整CPI籃子中的商品和權重。根據(jù)確定了的CPI商品和服務的“籃子”及權重，國家統(tǒng)計局再選擇物價調查點和調查代表規(guī)格品；通常以大中型商店、超市或企業(yè)為主，并兼顧分散在各居民生活小區(qū)的小型商店，從而保證所采集的商品價格具有充分的代表性。把個人所得稅指數(shù)化的一個首要前提是CPI作為維持相同生活水平所需要的生活費用變化的度量，然而CPI在衡量生活成本變動方面還存在諸多偏差。Housman將CPI偏差歸結為四類：(1)價格變動發(fā)生后消費者選擇更加便宜商品所產(chǎn)生的替代性偏差i(2)CPI調查目錄沒有及時涵蓋新產(chǎn)品所產(chǎn)生的新產(chǎn)品偏差；(3)CPI調查目錄沒有考慮到原有產(chǎn)品質量改進所產(chǎn)生的質量改進偏差；(4)消費者可以從大型購物廣場等途徑購買到更加低價產(chǎn)品所產(chǎn)生的購買途徑偏差。在經(jīng)濟高速增長和人口迅速老齡化的我國，居民的消費結構變化很快并且社會保障制度存在諸多不完善，這就使得五年才調整一次的CPI在衡量我國居民生活成本變化上存在較大的偏差。

　　1 居民消費結構與我國CPI統(tǒng)計的偏差。CPI籃子中各類商品的權重和分類價格指數(shù)直接決定了CPI指數(shù)的總體水平。目前，國家統(tǒng)計局CPI籃子中的商品按照國際慣例分為食品、煙酒及用品、衣著、家庭設備用品及服務、醫(yī)療保健及個人用品、交通和通信、娛樂教育文化用品及服務、居住等八大類。在CPI指數(shù)的分類商品權重中，居住消費權重嚴重低于國際平均水平。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的2004年權重中，居住類消費的權重只占CPI商品籃子的13.6％，遠低于30％的國際水平，如美國住房占CPI的權重在40％左右。國家統(tǒng)計局網(wǎng)站上也對此做了說明，購買住房屬投資行為，因而住房價格不應直接納入CPI指數(shù)的計算中。但這一簡單的論述混淆了投資與消費的概念，國際通行的CPI計算方式中，盡管房價不直接進入CPI指數(shù)的價格體系，但作為住房消費的房租則是居民消費的一個重要組成部分。雖然國家統(tǒng)計局的CPI籃子中也包括了房租，但計算房租的方法存在著嚴重的技術性問題。此外，在教育支出方面，因學雜費、課本費等價格受政府干預，對CPI影響較小；但名目繁多的特長班、贊助費和擇校費等大多不反映在正式統(tǒng)計內，也導致教育價格上漲未充分反映在CPI統(tǒng)計中，出現(xiàn)了對CPI的低估。

　　2 社會保障制度與我國的CPI統(tǒng)計。在社會保障制度基本建立的發(fā)達國家，居民的醫(yī)療和養(yǎng)老支出較低，考慮到我國的醫(yī)療和養(yǎng)老體制尚未較好建立，而這些支出又是必要的生活費用支出，著眼于通貨膨脹測定的CPI指數(shù)在衡量居民基本生活費用時偏差很可能更大。因為醫(yī)療支出占居民基本生活費用的比重近年來大幅上漲，這一項在CPI中所占的權重被嚴重低估。近年來許多藥價下降引致 CPI降低，但病人的總體治療費用逐年上漲，原因一方面在于CPI籃子里沒有能夠及時更新藥物和治療方式的變化，另一方面在于醫(yī)生增加用藥量和檢查費用，收取“紅包”也變相提高了服務價格，但這些沒有在CPI中反映。另外，為r防老、防大病，居民還要進行預防性儲蓄，這種必要的生活費用支出根本無法納入CPI統(tǒng)計。除統(tǒng)計權重偏倚之外，CPI和生活費用的偏差不只是一個簡單的統(tǒng)計問題，也是價格管制問題。在煤電油運這些“瓶頸部門”，價格管制通常導致商品短缺。如即使表面上電價被控制在較低的水平上，斷電時人們對電的購買力等于零，電價上升至“無窮大”；在“交通和通信”項目中，油價在相當程度上也被管制。在有價格管制的情況下，CPI的缺陷難以徹底糾正。另外，CPI僅反映已經(jīng)發(fā)生的價格變化，無法反映居民對未來價格變化的預期，而價格預期也會影響消費者的支出行為。根據(jù)以上分析可以看出，我國的CPI指標在衡量居民生活成本變動上存在較大偏差。

　　四、結論

　　工薪所得稅是個人所得稅制的核心，眾多關于個人所得稅的爭論實質上是工薪所得稅問題。本文從工薪所得稅的功能定位出發(fā)，分析了工薪所得稅的免征額和指數(shù)化這兩個受到廣泛關注的問題，得出的結論如下：一方面，根據(jù)目前的2 000元的免征額計算，工薪所得稅目前的承擔群體主要為高收入群體和最高收入群體，因此，已經(jīng)起到了調節(jié)工薪收入差距的作用。另一方面，基于宏觀經(jīng)濟背景和CPI統(tǒng)計方法，認為目前不宜實行免征額的指數(shù)化。具體而言，發(fā)達國家的個人所得稅指數(shù)化是在石油危機沖擊下長達10年的持續(xù)通貨膨脹背景下推出的，而我國目前的高通貨膨脹僅是一個短期的經(jīng)濟現(xiàn)象；并且，實行個人所得稅指數(shù)化的國家其CPI統(tǒng)計所依據(jù)的理論基礎是生活費用指數(shù)，因此，可以用來作為個人所得稅調整的依據(jù)，而我國的CPI所依據(jù)的理論基礎是固定籃子價格指數(shù)，并且權重調整滯后于居民消費結構的變化。居住類消費在CPI中所占權重過低，并且煤電油運的價格受到管制，再加上不完善的社會保障制度所引致的必要支出未反映在CPI中，這些因素導致CPI在衡量居民生活成本上存在較大偏差。因此，我國的工薪所得稅免征額目前不適宜依據(jù)CPI指標實行指數(shù)化。

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