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財(cái)稅[2009]87號(hào)的出臺(tái),對(duì)企業(yè)收到的財(cái)政性資金的所得稅處理做了進(jìn)一步明確與細(xì)化,與舊規(guī)定相比不僅考慮了階段性,且更具前瞻性,便于操作,相關(guān)企業(yè)應(yīng)充分理解、準(zhǔn)確把握。
根據(jù)規(guī)定,財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院令第512號(hào),以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”)的有關(guān)規(guī)定,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題(財(cái)稅[2009]87號(hào))進(jìn)一步明確。對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合相關(guān)條件的,可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。從而取代了財(cái)稅字[1995]81 號(hào)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》。新規(guī)定與舊規(guī)定相比對(duì)適用范圍、適用時(shí)間以及后續(xù)管理進(jìn)行了細(xì)化,更具操作性。
要點(diǎn)解讀
一、不征稅收入須符合條件
財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定的“專項(xiàng)用途財(cái)政性資金”須具備的三個(gè)條件是:1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件,且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途;2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。只有三個(gè)條件同時(shí)具備,才可以作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除,若缺少任意條件,不允許從收入總額中減除,尤其應(yīng)注意要對(duì)該項(xiàng)資金單獨(dú)進(jìn)行核算,以備稅務(wù)檢查。
二、區(qū)分撥付資金部門與批準(zhǔn)部門
財(cái)稅[2009]87號(hào)第一條規(guī)定,從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,這一條是指取得資金單位為各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門,不能理解為批準(zhǔn)部門。財(cái)稅[2008]151號(hào)規(guī)定,對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。這類收入必須是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途資金,不能混作他用;批準(zhǔn)級(jí)別是國(guó)務(wù)院,地方政府委托代行職能的專項(xiàng)資金不得作為不征稅收入,而應(yīng)視為應(yīng)稅收入。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條的有關(guān)規(guī)定,只有國(guó)務(wù)院才有權(quán)確定不征稅收入,而該文件很好地貫徹了這一規(guī)定,表述為“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”,確保了有效性。
三、關(guān)注執(zhí)行期間和起止日
財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定,起止日期為2008年1月1日至2010年12月31日期間,而文件發(fā)布于2009年6月,就是說,企業(yè)在2008年度符合該項(xiàng)免稅條件的已經(jīng)繳納稅款的收入,可以申請(qǐng)退稅;在2008年度企業(yè)做了不征稅收入,但支出走了費(fèi)用或形成的資產(chǎn)計(jì)提了折舊、攤銷的要補(bǔ)稅。因該文件下發(fā)時(shí)已過匯算清繳期,納稅人無法在匯算清繳時(shí)執(zhí)行,只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計(jì)算2008年度稅款,根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定,因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任,致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款,但是不得加收滯納金。因此如果納稅人因財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定而涉及多繳稅款的,納稅人可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息;如果納稅人因財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定而涉及補(bǔ)稅的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款,但不得加收滯納金。
執(zhí)行截止日為2010年12月31日,如果是2010年立項(xiàng),2011年才取得所得則不適用該政策;如果是2007年立項(xiàng),2008年一并就取得2007年~2010年的全部所得,即使會(huì)計(jì)上做遞延收益處理,稅法上還是在取得當(dāng)年一次性作為不征稅收入處理。
四、遵循后續(xù)管理,防范風(fēng)險(xiǎn)
該項(xiàng)財(cái)政資金在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)已經(jīng)從所得額中減除,上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí),若再在納稅所得額中扣除就會(huì)獲得雙重優(yōu)惠,這是不允許的。財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定,據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定,上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
注意5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回要重新計(jì)入收入總額,根據(jù)財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定,企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分,應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額;重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
上述兩條若企業(yè)忽視了處理或處理不當(dāng),不但要補(bǔ)稅、繳納滯納金,還將面臨50%至5倍的罰款。
五、分類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理
1.國(guó)家投資,應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益,計(jì)入并增加企業(yè)實(shí)收資本或股本,借記銀行存款,貸記實(shí)收資本或股本。
2.資金使用后要求返還的本金,會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債,計(jì)入借款或其他應(yīng)付款處理,借記銀行存款,貸記借款或其他應(yīng)付款。
3.企業(yè)取得的除上述兩種情況之外的其他財(cái)政資金,會(huì)計(jì)處理作為損益,原來有計(jì)入補(bǔ)貼收入的,現(xiàn)在全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入,借記銀行存款,貸記營(yíng)業(yè)外收入。
此外,為準(zhǔn)確把握“財(cái)政性資金”的內(nèi)涵,應(yīng)關(guān)注以下幾方面:1.企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的資金都是財(cái)政性資金,不局限于財(cái)政撥款的單一形式;2.直接減免應(yīng)并入應(yīng)稅收入的只有增值稅,其他稅種的直接減免額不并入應(yīng)稅收入;3.即征即退、先征后退、先征后返屬于稅收優(yōu)惠的具體形式,即由稅務(wù)部門先足額征收,然后由稅務(wù)部門或財(cái)政部門退還已征的全部或部分。只要是享有此類形式優(yōu)惠的所有稅種,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額;4.出口退稅款不并入收入總額,因?yàn)槌隹谕硕愅说氖巧弦粋€(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅,是企業(yè)購進(jìn)貨物已負(fù)擔(dān)的部分,不是本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的稅收;5.某些地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅收入。6.“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除。
案例實(shí)析
湖北省某縣一制造企業(yè)2009年發(fā)生5種與財(cái)政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù):1.從地方政府借款1000萬元,需要按期付息,并在5年后還本;2.企業(yè)取得的屬于三廢資源綜合利用的200萬元增值稅退稅款;3.地方某職能部門要求支付10萬元“集資建學(xué)費(fèi)”,依據(jù)是縣政府的文件;4.取得了地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)、不需要償還的財(cái)政支持資金280萬元;5.取得了由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金160萬元。
該企業(yè)對(duì)這些與財(cái)政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù),如何進(jìn)行所得稅處理?分析如下:
首先,政府借款不屬于應(yīng)稅收入?!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的財(cái)政撥款,是指各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等撥付的財(cái)政資金,國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]151號(hào),以下簡(jiǎn)稱《通知》)規(guī)定,企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。國(guó)家投資,是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè),并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本的直接投資。而要求“資金使用后歸還本金”應(yīng)該是地方政府的行為,如果對(duì)是否支付利息不作明確,只要求本金一定歸還,則屬于借款行為。這種行為與收入無關(guān),不計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額。
其次,增值稅退稅應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額?!锻ㄖ窂?qiáng)調(diào),財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金,除投資和借款以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。據(jù)此,該企業(yè)取得的三廢資源綜合利用200萬元增值稅退稅款,應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。取得的地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購置固定資產(chǎn)的財(cái)政支持資金280萬元,也應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
再次,“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除。《通知》指出,企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政和價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi),不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。很明顯,該企業(yè)支付給地方某職能部門的10萬元“集資建學(xué)費(fèi)”,依據(jù)是縣政府的文件,不屬于上述審批權(quán)限規(guī)定的范疇,而屬于“亂收費(fèi)”項(xiàng)目,所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。需要注意的是,事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi),不屬于行政事業(yè)性收費(fèi),不受此項(xiàng)審批權(quán)限約束,可以在稅前扣除。
最后,經(jīng)批準(zhǔn)的專項(xiàng)資金可視為不征稅收入。財(cái)稅[2009]87號(hào)要求,對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中扣除。據(jù)此,該企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的160萬元財(cái)政性資金應(yīng)作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以從收入總額中扣除,這項(xiàng)規(guī)定是針對(duì)政府委托企業(yè)代辦某些公益事業(yè)的款項(xiàng),有專門的用途。
應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn):其一,這類收入必須是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途,不能混作他用;其二,批準(zhǔn)級(jí)別是國(guó)務(wù)院,地方政府委托代行職能的專項(xiàng)資金不得作為不征稅收入,而應(yīng)視為應(yīng)稅收入;其三,在作不征稅收入處理的同時(shí),企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(作者供職于山東財(cái)政學(xué)院)
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