財(cái)稅[2009]87號(hào)的出臺(tái)，對(duì)企業(yè)收到的財(cái)政性資金的所得稅處理做了進(jìn)一步明確與細(xì)化，與舊規(guī)定相比不僅考慮了階段性，且更具前瞻性，便于操作，相關(guān)企業(yè)應(yīng)充分理解、準(zhǔn)確把握。

　　根據(jù)規(guī)定，財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局就企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題（財(cái)稅[2009]87號(hào)）進(jìn)一步明確。對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合相關(guān)條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。從而取代了財(cái)稅字[1995]81 號(hào)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》。新規(guī)定與舊規(guī)定相比對(duì)適用范圍、適用時(shí)間以及后續(xù)管理進(jìn)行了細(xì)化，更具操作性。

　　要點(diǎn)解讀

　　一、不征稅收入須符合條件

　　財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定的“專項(xiàng)用途財(cái)政性資金”須具備的三個(gè)條件是：1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。只有三個(gè)條件同時(shí)具備，才可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，若缺少任意條件，不允許從收入總額中減除，尤其應(yīng)注意要對(duì)該項(xiàng)資金單獨(dú)進(jìn)行核算，以備稅務(wù)檢查。

　　二、區(qū)分撥付資金部門與批準(zhǔn)部門

　　財(cái)稅[2009]87號(hào)第一條規(guī)定，從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，這一條是指取得資金單位為各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門，不能理解為批準(zhǔn)部門。財(cái)稅[2008]151號(hào)規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。這類收入必須是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途資金，不能混作他用；批準(zhǔn)級(jí)別是國(guó)務(wù)院，地方政府委托代行職能的專項(xiàng)資金不得作為不征稅收入，而應(yīng)視為應(yīng)稅收入。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條的有關(guān)規(guī)定，只有國(guó)務(wù)院才有權(quán)確定不征稅收入，而該文件很好地貫徹了這一規(guī)定，表述為“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”，確保了有效性。

　　三、關(guān)注執(zhí)行期間和起止日

　　財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定，起止日期為2008年1月1日至2010年12月31日期間，而文件發(fā)布于2009年6月，就是說，企業(yè)在2008年度符合該項(xiàng)免稅條件的已經(jīng)繳納稅款的收入，可以申請(qǐng)退稅；在2008年度企業(yè)做了不征稅收入，但支出走了費(fèi)用或形成的資產(chǎn)計(jì)提了折舊、攤銷的要補(bǔ)稅。因該文件下發(fā)時(shí)已過匯算清繳期，納稅人無法在匯算清繳時(shí)執(zhí)行，只能在匯算清繳期過后再按規(guī)定重新計(jì)算2008年度稅款，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因此如果納稅人因財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定而涉及多繳稅款的，納稅人可以按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息；如果納稅人因財(cái)稅[2009]87號(hào)文件規(guī)定而涉及補(bǔ)稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求納稅人補(bǔ)繳稅款，但不得加收滯納金。

　　執(zhí)行截止日為2010年12月31日，如果是2010年立項(xiàng)，2011年才取得所得則不適用該政策；如果是2007年立項(xiàng)，2008年一并就取得2007年~2010年的全部所得，即使會(huì)計(jì)上做遞延收益處理，稅法上還是在取得當(dāng)年一次性作為不征稅收入處理。

　　四、遵循后續(xù)管理，防范風(fēng)險(xiǎn)

　　該項(xiàng)財(cái)政資金在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)已經(jīng)從所得額中減除，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或形成的資產(chǎn)計(jì)算折舊、攤銷時(shí)，若再在納稅所得額中扣除就會(huì)獲得雙重優(yōu)惠，這是不允許的。財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定，據(jù)實(shí)施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　注意5年內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回要重新計(jì)入收入總額，根據(jù)財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定，企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第六年的收入總額；重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　上述兩條若企業(yè)忽視了處理或處理不當(dāng)，不但要補(bǔ)稅、繳納滯納金，還將面臨50%至5倍的罰款。

　　五、分類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　1.國(guó)家投資，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益，計(jì)入并增加企業(yè)實(shí)收資本或股本，借記銀行存款，貸記實(shí)收資本或股本。

　　2.資金使用后要求返還的本金，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債，計(jì)入借款或其他應(yīng)付款處理，借記銀行存款，貸記借款或其他應(yīng)付款。

　　3.企業(yè)取得的除上述兩種情況之外的其他財(cái)政資金，會(huì)計(jì)處理作為損益，原來有計(jì)入補(bǔ)貼收入的，現(xiàn)在全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，借記銀行存款，貸記營(yíng)業(yè)外收入。

　　此外，為準(zhǔn)確把握“財(cái)政性資金”的內(nèi)涵，應(yīng)關(guān)注以下幾方面：1.企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的資金都是財(cái)政性資金，不局限于財(cái)政撥款的單一形式；2.直接減免應(yīng)并入應(yīng)稅收入的只有增值稅，其他稅種的直接減免額不并入應(yīng)稅收入；3.即征即退、先征后退、先征后返屬于稅收優(yōu)惠的具體形式，即由稅務(wù)部門先足額征收，然后由稅務(wù)部門或財(cái)政部門退還已征的全部或部分。只要是享有此類形式優(yōu)惠的所有稅種，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額；4.出口退稅款不并入收入總額，因?yàn)槌隹谕硕愅说氖巧弦粋€(gè)環(huán)節(jié)的進(jìn)項(xiàng)稅，是企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物已負(fù)擔(dān)的部分，不是本環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)的稅收；5.某些地方政府為促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，采取各種財(cái)政補(bǔ)貼等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)稅收入。6.“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除。

　　案例實(shí)析

　　湖北省某縣一制造企業(yè)2009年發(fā)生5種與財(cái)政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù)：1.從地方政府借款1000萬元，需要按期付息，并在5年后還本；2.企業(yè)取得的屬于三廢資源綜合利用的200萬元增值稅退稅款；3.地方某職能部門要求支付10萬元“集資建學(xué)費(fèi)”，依據(jù)是縣政府的文件；4.取得了地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)、不需要償還的財(cái)政支持資金280萬元；5.取得了由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途，并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金160萬元。

　　該企業(yè)對(duì)這些與財(cái)政性資金有關(guān)的業(yè)務(wù)，如何進(jìn)行所得稅處理？分析如下：

　　首先，政府借款不屬于應(yīng)稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的財(cái)政撥款，是指各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等撥付的財(cái)政資金，國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定，企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。國(guó)家投資，是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)，并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本的直接投資。而要求“資金使用后歸還本金”應(yīng)該是地方政府的行為，如果對(duì)是否支付利息不作明確，只要求本金一定歸還，則屬于借款行為。這種行為與收入無關(guān)，不計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額。

　　其次，增值稅退稅應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額?！锻ㄖ窂?qiáng)調(diào)，財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除投資和借款以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。據(jù)此，該企業(yè)取得的三廢資源綜合利用200萬元增值稅退稅款，應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。取得的地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政支持資金280萬元，也應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　再次，“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除?！锻ㄖ分赋?，企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政和價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi)，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。很明顯，該企業(yè)支付給地方某職能部門的10萬元“集資建學(xué)費(fèi)”，依據(jù)是縣政府的文件，不屬于上述審批權(quán)限規(guī)定的范疇，而屬于“亂收費(fèi)”項(xiàng)目，所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。需要注意的是，事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi)，不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，不受此項(xiàng)審批權(quán)限約束，可以在稅前扣除。

　　最后，經(jīng)批準(zhǔn)的專項(xiàng)資金可視為不征稅收入。財(cái)稅[2009]87號(hào)要求，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途，并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中扣除。據(jù)此，該企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途，并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的160萬元財(cái)政性資金應(yīng)作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以從收入總額中扣除，這項(xiàng)規(guī)定是針對(duì)政府委托企業(yè)代辦某些公益事業(yè)的款項(xiàng)，有專門的用途。

　　應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：其一，這類收入必須是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途，不能混作他用；其二，批準(zhǔn)級(jí)別是國(guó)務(wù)院，地方政府委托代行職能的專項(xiàng)資金不得作為不征稅收入，而應(yīng)視為應(yīng)稅收入；其三，在作不征稅收入處理的同時(shí)，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。（作者供職于山東財(cái)政學(xué)院）