摘　要：企業(yè)所得稅是計算最復雜、內(nèi)涵最豐富的一個稅種，它不僅要發(fā)揮經(jīng)濟杠桿的作用，還要體現(xiàn)“公平”的理念，為企業(yè)之間的公平競爭提供條件。新企業(yè)所得稅法已于2008年1月1日起施行，與舊稅法相比，新稅法在很多方面都發(fā)生了根本性的變化，對企業(yè)也產(chǎn)生了較大的影響。在總結(jié)新企業(yè)所得稅法實施產(chǎn)生的積極影響的前提下，分析了其在實施過程中的主要不足，并對此提出了自己的對策和建議，為企業(yè)所得稅的納稅人正確理解和執(zhí)行稅收優(yōu)惠政策起到拋磚引玉的作用。

　　關鍵詞：企業(yè)所得稅;稅法;稅率調(diào)整

　　1 新企業(yè)所得稅法在實施中產(chǎn)生的積極影響

　　新稅法在制定過程中充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接，并采取了適當?shù)倪^渡措施，還充分考慮了外資企業(yè)的稅收負擔能力。從去年新法頒布至今年實施以來，倍受社會各界關注和矚目，也產(chǎn)生了積極影響：

　　一是使內(nèi)、外資企業(yè)站在公平的競爭起跑線上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理五個方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類企業(yè)的所得稅待遇一致，使內(nèi)、外資企業(yè)在公平的稅收制度環(huán)境下平等競爭。以金融保險行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護建設稅、教育費附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項目，實際稅負更高；而外資公司通常只負擔15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實際稅收負擔還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負的嚴重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標準，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險公司的競爭能力。

　　二是提高了企業(yè)的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對企業(yè)設立的不具有法人資格的營業(yè)機構實行匯總納稅，這就使得同一法人實體內(nèi)部的收入和成本費用在匯總后計算所得，降低企業(yè)成本，提高企業(yè)的競爭力。

　　三是提高了企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新稅法通過降低稅率和放寬稅前扣除標準，降低了企業(yè)稅負，增加了企業(yè)的稅后盈余，有利于加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術創(chuàng)新和人力資本提升的進程，促進企業(yè)競爭能力的提高。

　　四是提高了我國企業(yè)的國際競爭力。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國際雙重征稅，有利于我國居民企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略，提高國際競爭力。

　　五是提高了引進外資的質(zhì)量和水平。新稅法實施之前，外資企業(yè)的名義企業(yè)所得稅率為33%，新稅法實施后，名義稅率降為25%，比原來降了8個百分點。新稅法實施后，新的稅收優(yōu)惠政策外資企業(yè)也可享受，而且有些優(yōu)惠政策比以前更為優(yōu)惠，如對高新技術企業(yè)的優(yōu)惠等。新稅法實施后一定時期內(nèi)將對老外資企業(yè)實行過渡優(yōu)惠期安排，外資企業(yè)稅負的增加將是一個漸進的過程。

　　六是促進了區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開放以來，由于東南部沿海地區(qū)得天獨厚的區(qū)位優(yōu)勢，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會進步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實現(xiàn)我國國民經(jīng)濟的全面均衡發(fā)展。

　　七是促進了企業(yè)納稅行為的規(guī)范化。新稅法把重大又需要明確的問題全部以法律形式加以規(guī)范，把重要但未在法律上規(guī)定的內(nèi)容留給國務院以條例或以具體辦法形式規(guī)定，把經(jīng)常會發(fā)生變動的扣除范圍、計算標準、資產(chǎn)處理辦法等明確由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規(guī)和規(guī)章各自應承擔的內(nèi)容，體現(xiàn)了所得稅法的規(guī)范性和嚴肅性。比如新稅法特設“特別納稅調(diào)整”一章，對防止關聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價作了明確規(guī)定，同時增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對補征稅款按照國務院規(guī)定加收利息等條款，強化了反避稅手段，規(guī)范了企業(yè)行為，有利于更好地維護國家利益。

　　2 新企業(yè)所得稅法實施中的難點問題

　　第一，對財政收入的影響。新企業(yè)所得稅法的實施，將直接影響到我國的財政收入，主要體現(xiàn)為短期內(nèi)的財政收入減少。由于企業(yè)所得稅稅制構成要素的變動，我國企業(yè)所得稅收入將發(fā)生變化，進一步影響財政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調(diào)整、稅收優(yōu)惠調(diào)整的影響，按現(xiàn)有納稅人靜態(tài)測算，在過渡期完成、新企業(yè)所得稅法全面實施后，國家財政每年將減收900億-1000億元。而目前我國的財政必須面對兩個問題：一是正在來臨的人口老齡化時代，二是不斷增加的財政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負擔以維持公共養(yǎng)老金、公共醫(yī)療、公共護理等開支。我國政府也曾經(jīng)連續(xù)通過發(fā)行國債、擴大財政支出的財政措施刺激經(jīng)濟，國債發(fā)行量已經(jīng)非常巨大。日益增長的財政支出和財政赤字必須通過增加稅收或者減支與增稅并舉來彌補。

　　第二，對財政體制的影響?，F(xiàn)行財政體制是依據(jù)行政區(qū)劃確定企業(yè)所得稅歸屬，新稅法實行總部與分支機構在總部所在地匯總納稅，打破了當前企業(yè)所得稅的收入分配格局，對財政體制造成沖擊。體現(xiàn)在：一是各地財政收入差距將進一步拉大。由于企業(yè)的總部往往設在發(fā)達地區(qū)，企業(yè)所得稅會向發(fā)達地區(qū)集中，加劇地區(qū)間財政收入的差距，影響各地財政職能的發(fā)揮。二是可能會引發(fā)為了發(fā)展總部經(jīng)濟導致的地區(qū)間稅收競爭。如暗中隨意擴大稅收優(yōu)惠，增加特定方向的公共支出和減少應該收取的費用，以較低的價格向特定的投資項目提供土地，允許一些企業(yè)打上高新技術企業(yè)等招牌，從而享受國家規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。這樣不僅會加大投資者的風險，也違背了企業(yè)所得稅法完善的初衷。

　　第三，對外資企業(yè)的影響。外商投資企業(yè)原企業(yè)所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業(yè)所得稅稅率和地方所得稅稅率，統(tǒng)一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業(yè)實施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業(yè)大多享受特定區(qū)域稅收優(yōu)惠和定期稅收優(yōu)惠政策，如經(jīng)濟特區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率；沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)的外資企業(yè)享受24%的優(yōu)惠政策；新辦的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)享受“二免三減半”的優(yōu)惠政策等等，所以外資企業(yè)整體稅負偏低。新稅法實施后，隨著對外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負將有所上升。但具體對每個外商投資企業(yè)稅負影響是不同的，一是原來享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負將有所上升。二是對原來未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對設立在高新技術開發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。

　　第四，稅收優(yōu)惠政策的變化影響。稅收優(yōu)惠政策一直是我國稅制體系的一把“雙刃劍”,在達到特定政策目的的同時,也增加了稅法約束軟化和非規(guī)范風險,以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看,新稅法還有需要進一步完善的地方。其中,在與稅收優(yōu)惠相關的基本概念方面,新稅法還存在含混的地方。例如,新稅法及其條例里面,經(jīng)?；煊玫挚酆偷置膺@兩個詞匯。事實上,雖然二者共同點都是減少稅額,但稅額抵扣的目的在于避免重復納稅,恢復正常稅負水平,而稅額抵免是為了鼓勵或照顧納稅人,使其獲得低于正常的稅負水平。對于成熟的稅法來說,有必要加強此類基本描述的規(guī)范化。再就是稅收優(yōu)惠的一些具體規(guī)定,或會增加人為因素的影響空間。例如,新稅法的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定:“企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減計收入。”并在實施條例中進一步細化,指出“企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。”但仔細來看,究竟哪些是符合優(yōu)惠條件的產(chǎn)品,還缺乏明確的標準。

　　第五，粗放型的成本費用扣除項目明細不明確減少了應稅收入。新企業(yè)所得稅法對企業(yè)實物福利的扣除無明確明細規(guī)定。在中國，企業(yè)高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現(xiàn)金券、午餐券（為工作而配備的午餐費是免稅的）、住宿、車費補助、旅游、話費、汽車燃油補貼、代金券的發(fā)放、住宿條件的豪華化、公用車輛私用、私人請客簽公司帳單等等實物福利，更有甚者，在國家的住房公積金上做手腳，加大公積金計提，相當于多了一筆免稅養(yǎng)老金存款。而大部分的實物福利是被記入企業(yè)的成本進行扣除，這相比一般員工來講，有失稅賦公平原則，而且造成國有資產(chǎn)和稅收收入的流失。

　　第六，企業(yè)所得稅征收過程中出現(xiàn)的雙重征稅問題。雖然企業(yè)所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進行所得稅制改革、選擇稅制模式時應該考慮解決的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對個人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個人所得稅，盡管企業(yè)對該項股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當投資者取得這些收入之后，還需要繳納個人所得稅，這是對同一所得額征收兩種所得稅的重復課稅。

　　第七，新的避稅問題產(chǎn)生。目前國內(nèi)的三資企業(yè)中，對于未與中國簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒有所得稅征收，其來自于境內(nèi)的所得，除個別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國投資者來源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時被認定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒有實質(zhì)意義，除非公司的管理機構進行搬遷，當然這是極不現(xiàn)實的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務安排，新的中國與新加坡稅務協(xié)定（2008年1月1日生效）中對股息給予最低5%的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20%（細則中規(guī)定為10%）為低。而此兩國（地）企業(yè)所得稅（又稱利得稅）稅率較境內(nèi)低。目前已有透過BVI進行境內(nèi)投資的臺資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時，隨著越南與東南亞新興市場的開拓，以加工為導向的產(chǎn)業(yè)將有部分會流失至這些國家。

　　第八，在具體納稅申報方面,現(xiàn)有規(guī)定和納稅申報表也有需要改進的細節(jié)。在未出臺新納稅申報表的情況下,具體納稅計算存在模糊性。例如,在原有納稅申報表的規(guī)定中,對于捐贈支出,當“納稅調(diào)整后所得”小于或等于零時,扣除限額均為零,所有捐贈均不得扣除。這就與新稅法精神存在沖突。

　　3 新企業(yè)所得稅法實施中的對策建議

　　第一，加強稅收征管，堵塞稅收漏洞。稅收征管水平的高低直接影響稅收收入的多少，企業(yè)所得稅納稅人經(jīng)營的多元化、國際化，及偷逃稅、避稅手段的多樣化、復雜化都給企業(yè)所得稅的征管增加了難度。做好企業(yè)所得稅的征管，需要稅務機關內(nèi)部提高業(yè)務素質(zhì)，還需要有關部門與稅務機關的密切配合。一方面要有效監(jiān)控稅源，推進信息化管理，確保多元化申報納稅、納稅人檔案信息采集面廣、稅收基礎管理準確。實施重點稅源監(jiān)控制度，落實對煤炭、石油、石化、銀行、電力、制造業(yè)等重點稅源的企業(yè)所得稅報表定期報送制度，及時匯總分析，加強對這些行業(yè)的稅源監(jiān)控。另一方面要完善征管方式，遵循稅收工作規(guī)律，建立“執(zhí)法規(guī)范、征收率高、成本降低、社會滿意”的新時期稅收管理機制，推進稅收質(zhì)量管理，積極穩(wěn)妥推行稅收質(zhì)量管理試點。

　　第二，完善地方稅體系，真正做到稅源穩(wěn)定、稅權落實、法律保障、征管高效。將地方稅建立在穩(wěn)定可靠的財源基礎上，地方稅規(guī)模能滿足地方政府日常經(jīng)費開支的需要，成為地方政府實現(xiàn)社會管理職能的主要財力支柱，為分級財政體系的建立奠定基礎。同時，相應落實地方政府對地方稅的管理權，包括稅收立法權及其他稅制構成要素的調(diào)整權，使稅種與稅權歸屬相統(tǒng)一，為地方政府因地制宜地制定地方稅收政策，促進地方社會經(jīng)濟發(fā)展提供必要的手段。同時，地方稅體系的運行過程在法律的規(guī)范和約束下進行，減少征管過程中主觀隨意、行政干預，做到依法治稅。

　　第三，減少外資企業(yè)尋求避稅的途徑。對于新法實施后內(nèi)外資所得稅合一，外資企業(yè)所得稅率提高，稅負增加這一根本性轉(zhuǎn)變的實際情況，部分外資即將采取的是，如何將管理總部進行轉(zhuǎn)移并舉證，同時應對轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查。但同時，企業(yè)面臨的風險將增大，而在被調(diào)整關聯(lián)交易時，企業(yè)所得稅法引入了加收罰息的規(guī)定。外資企業(yè)能借此避稅的途徑減少了。譬如利潤匯出原先無需繳稅，而現(xiàn)在則需以10%的稅率繳納。新稅法的實施，對外資企業(yè)的財會人員是一個很大的挑戰(zhàn)，現(xiàn)在各級稅務單位已對國際慣例有了更多了解，外企可利用的很多因素已經(jīng)失去。

　　第四，加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的速度。在新的時期，各地經(jīng)濟發(fā)展方式要由主要依靠增加物質(zhì)資源消耗向主要依靠科技進步、勞動者素質(zhì)提高、管理創(chuàng)新轉(zhuǎn)變。一是應該鼓勵企業(yè)技術創(chuàng)新，增強競爭力，更加注重提高自主創(chuàng)新能力，深入實施科教興魯和人才強省戰(zhàn)略。二是扶持高新技術產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快高新技術產(chǎn)業(yè)化。立足優(yōu)勢領域，以企業(yè)為主體，以創(chuàng)新為動力，以人才為根本，以重大項目、重大工程為依托，以財稅扶持為輔，在電子信息、生物技術、新材料、先進裝備制造、新能源和海洋綜合開發(fā)等高技術領域，形成一批具有自主知識產(chǎn)權的先進科技成果，加快推進產(chǎn)業(yè)化步伐，發(fā)展壯大一批成長快、關聯(lián)高、滲透強、規(guī)模大的高新技術產(chǎn)業(yè)群，進一步增強高新技術產(chǎn)業(yè)的先導作用。三是應堅持資源高效利用和循環(huán)利用。依靠科技進步，以節(jié)能、節(jié)水、節(jié)地、節(jié)約礦產(chǎn)資源和原材料為重點，建立節(jié)約型社會。

　　第五，在稅收申報時應加強對明細帳備案檢查。例如對福利明細帳的檢查，若是私人為私事使用則使用者要交個人所得稅，為公司事務使用的可以記入公司成本在稅前扣除。針對個人所得稅的《新條例》中對“所得為實物的，應當按照取得的憑證上所注明的價格計算應納稅所得額；無憑證的實物或者憑證上所注明的價格明顯偏低的，由主管稅務機關參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定應納稅所得額”?？紤]到商業(yè)招待和個人消費之間難以區(qū)分，應加強招待費的管理，因為中國國情的不同，管理層的做法不同，所以招待費不能強行停止，但要明確費用的去向，哪些是為管理層消費，哪些是為銷售而花費的。

　　第六，完善稅收優(yōu)惠制度，進一步向中、西部傾斜。新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，借鑒國際上的成功經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”要求，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行適當調(diào)整，將現(xiàn)行企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、堅固社會進步的稅收優(yōu)惠格局。為了配合國家中部崛起和西部大開發(fā)戰(zhàn)略決策，稅收優(yōu)惠應適當向中西部地區(qū)傾斜。調(diào)整后的稅收優(yōu)惠機制以部分稅收利益為激勵，引導國內(nèi)、外資金進入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、中西部區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，有利于推動企業(yè)的技術進步和產(chǎn)業(yè)升級、優(yōu)化國民經(jīng)濟結(jié)構。但稅法中應只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應授權國務院根據(jù)國民經(jīng)濟發(fā)展情況和中西部地區(qū)的政策需要，依據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定的原則、重點在今后予以確定。

　　4 研究方向和預測

　　由于國內(nèi)部分企業(yè)的所得逐漸轉(zhuǎn)為盈利，償還貸款能力也大大增強；同時，這些企業(yè)還會將剩余資金投向海外，未來國家可能出現(xiàn)的經(jīng)濟狀況是國家財力不足，而不是企業(yè)缺少資金。所以國家應該適應經(jīng)濟形式的發(fā)展，開始設計“寬稅基、輕稅負”的稅制，協(xié)調(diào)好兩個所得稅。比如加大個人所得稅的征收力度，根據(jù)稅收量能負擔的原則，合理的設置稅目、稅率，使富人多繳稅，使廣大中、低收入者少繳稅。中國有13億人，個人所得稅的稅基相對其他稅種是大的，另外可以擴大消費稅的稅基等等。當前所有的企業(yè)都從地方政府提供的公共服務中獲益，但是有50%左右的企業(yè)既不向中央政府繳納企業(yè)所得稅，又不向地方政府繳納企業(yè)所得稅，因為它們處于經(jīng)常虧損的狀態(tài)。人們普遍認為這種狀況是不公平的。因此，建議將企業(yè)所得稅的稅基改為企業(yè)的利潤、資本和其它增值項目的混合體，以便按照企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模對其征稅。在這樣的稅制之下，經(jīng)常虧損的公司再也不能不納稅。通過理順利益與負擔的關系，政府可以按照企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模對其征稅，適當增加企業(yè)的稅收負擔。

　　綜上所述，解決好這些問題對于完善中國企業(yè)所得稅稅制，增加財政收入，以及促進社會主義市場經(jīng)濟健康、和諧的持續(xù)發(fā)展都有很好的益處。在今后的工作和學習中，我們將進一步探討解決新《企業(yè)所得稅法》實施過程中出現(xiàn)的問題，這也是今后稅制改革的重要內(nèi)容，具有深遠而重要的意義。