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非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理及納稅調(diào)整

來源: 宋浙青 編輯: 2009/03/27 13:22:07  字體:

  摘要 本文闡述了新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理規(guī)定,對比了新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法之間的差異,并通過案例說明了如何進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理及所得稅納稅調(diào)整。

  關(guān)鍵詞 非貨幣性資產(chǎn)交換;賬面價值;公允價值;所得稅

  非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)(即補(bǔ)價)。判斷非貨幣性資產(chǎn)交換的參考比例為25%,即:從收取補(bǔ)價方看,如果收取的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例低于或等于25%;從支付補(bǔ)價方看。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)的公允價值與支付補(bǔ)價之和的比例低于或等于25%,均確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。

  一、新準(zhǔn)則關(guān)于非貨幣性交換計量的規(guī)定與現(xiàn)行稅法的差異

 ?。ㄒ唬┬聹?zhǔn)則規(guī)定2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則(以下簡稱新準(zhǔn)則)對資產(chǎn)計量基礎(chǔ)、交易損益的確認(rèn)等方面作了新的規(guī)定。相對于2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》變化較大。對于換入資產(chǎn)入賬價值的計量,新準(zhǔn)則規(guī)定了兩種計量基礎(chǔ):公允價值和歷史成本。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。如果不能同時滿足以下兩個條件,則換入資產(chǎn)以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。

  1 該項交換具有商業(yè)實質(zhì)。

  非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理究竟是采用賬面價值還是公允價值計價,關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷。新準(zhǔn)則借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定,對商業(yè)實質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同;二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。能夠滿足以上兩個條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時,在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時。企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。

  2 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

  符合下列情形之一的,表明換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量:

 ?。?)換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

 ?。?)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在活躍市場,但同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場。對于同類或類似資產(chǎn)存在活躍市場的非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)以同類或類似資產(chǎn)市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值。

 ?。?)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)的可比市場交易,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值。該公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小,或者在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內(nèi),各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定的,視為公允價值能夠可靠計量。

  以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量時,在會計上應(yīng)確認(rèn)損益。而以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計量時。則不確認(rèn)損益。如果在交換過程中發(fā)生補(bǔ)價,則分以下情況進(jìn)行處理:(1)支付補(bǔ)價方,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。作為換入資產(chǎn)的入賬成本;(2)收到補(bǔ)價方,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值或賬面價值減去收取的補(bǔ)價,加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入資產(chǎn)的入賬成本。

  (二)新準(zhǔn)則與稅法的差異兩者之間的差異從新準(zhǔn)則規(guī)定的兩種確認(rèn)基礎(chǔ)上分別進(jìn)行說明。

  1 新準(zhǔn)則規(guī)定,具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值計價。采用公允價值計量換入資產(chǎn)的會計處理的實質(zhì)是:由于不確認(rèn)收到補(bǔ)價所包含的收益或損失。在將換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益的同時,也就是將換出資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益計入了換入資產(chǎn)的成本。

  按照相關(guān)稅法的規(guī)定。以非貨幣性資產(chǎn)換取其他非貨幣性資產(chǎn)。實際上是一種有償出讓資產(chǎn)的行為,只不過換取的不是貨幣,而是貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)交換分解為出售或轉(zhuǎn)讓持有的非貨幣性資產(chǎn)和購置新的非貨幣性資產(chǎn)兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理,分別計算繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。具體來說,非貨幣性資產(chǎn)交換雙方在交易時。作視同銷售處理。按照換出資產(chǎn)的公允價值(計稅價格)與計稅成本之間的差額計算轉(zhuǎn)讓過程中的所得或損失。并且,稅法規(guī)定,在交換過程中涉及到的相關(guān)稅費(fèi),可抵減應(yīng)納稅所得額。因此,應(yīng)納稅所得額=換出資產(chǎn)的公允價值一換出資產(chǎn)的計稅成本一相關(guān)稅費(fèi)。

  兩者存在差異的原因在于換出資產(chǎn)的賬面成本與計稅成本可能不一致。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時。會計處理是按公允價值與賬面成本確認(rèn)損益;而稅法是按公允價值和計稅成本的差額計算應(yīng)納稅所得額,當(dāng)換出資產(chǎn)的賬面成本與計稅成本不一致時,兩者之間的差額應(yīng)該根據(jù)實際情況進(jìn)行調(diào)整。

  2 新準(zhǔn)則規(guī)定,不同時滿足具有商業(yè)實質(zhì)及公允價值能夠可靠計量這兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,以換出資產(chǎn)的賬面價值計量且不確認(rèn)當(dāng)期損益。在這種情況下,會計與稅法差異較大。

  按稅法規(guī)定。換出資產(chǎn)需先按出售或轉(zhuǎn)讓原有資產(chǎn)計算損益,并以換出資產(chǎn)的賬面價值對換入資產(chǎn)計價。但在換出資產(chǎn)時,換出資產(chǎn)方會計上未產(chǎn)生損益,兩者之間的差額應(yīng)按稅法確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

  由此可見,對于非貨幣性資產(chǎn)交換,會計與稅務(wù)處理存在明顯的差異。對于會計處理的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)按照所得稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。對企業(yè)來講,采用新會計準(zhǔn)則,將會對換入資產(chǎn)的成本、損益的計量產(chǎn)生什么影響?如何進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整?本文將結(jié)合案例對此進(jìn)行探討。

  二、案例分析

 ?。ㄒ唬┙粨Q過程中不涉及補(bǔ)價例1:2007年4月,經(jīng)A、B兩公司協(xié)商,A公司以其賬面的一項專利權(quán)與B公司的一間倉庫交換。A公司專利權(quán)賬面價值為90萬元,公允價值為100萬元;B公司倉庫賬面原價為110萬元,已提折舊20萬元,公允價值為100萬元。A公司按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅5萬元(100x5%);B公司按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅5萬元(100x5%)。假設(shè)A、B兩公司扣除該項非貨幣性資產(chǎn)交換影響之后。當(dāng)期應(yīng)納稅所得額均為500萬元。所涉及資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備,整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

  A公司的相關(guān)處理為:

  1 若以歷史成本作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=90+5=95(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)——倉庫 95

   貸:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 90

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)。而在會計處理過程中。沒有確認(rèn)損益。兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進(jìn)行納稅申報時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元。最終應(yīng)納稅所得額為505萬元。

  2 若以公允價值作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=100+5=105(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)——倉庫 105

   貸:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 90

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5

     營業(yè)外收   10

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元),而在會計處理過程中,已確認(rèn)損益10萬元,兩者產(chǎn)生差異10-5=5(萬元)。在進(jìn)行納稅申報時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元,最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505(萬元)。

  B公司的相關(guān)處理為:

  1 若以歷史成本作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=90+5=95(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)清理 90

    累計折舊  20

    貸:固定資產(chǎn)一倉庫 110

  借:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 95

   貸:固定資產(chǎn)清理   90

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5

  納稅調(diào)整:同A公司

  2 若以公允價值作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=100+5=105(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)清理 90

    累計折舊  20

   貸:固定資產(chǎn)——倉庫  110

  借:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 105

   貸:固定資產(chǎn)清理  90

     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5

     營業(yè)外收入  10

  納稅調(diào)整:同A公司

 ?。ǘ┙粨Q過程中涉及補(bǔ)價例2:若A公司的專利權(quán)賬面價值為90萬元。公允價值110萬元,則A公司繳納5,5萬元(110x5%)的營業(yè)稅,B公司以倉庫及支付補(bǔ)價10萬元為對價交換A公司專利權(quán)。其他條件同例1.

  A公司的相關(guān)處理為:

  1 若以歷史成本作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=90+5.5-10=85.5(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)——倉庫85.5

    銀行存款   10

    貸:無形資產(chǎn)——專利權(quán)  90

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5.5

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5(萬元),而在會計處理過程中,沒有確認(rèn)損益,兩者產(chǎn)生差異14.5萬元。在進(jìn)行納稅申報時,應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額14.5萬元,最終應(yīng)納稅所得額514.5萬元。

  2 若以公允價值作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=110+55-10=105.5(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)——倉庫 105.5

    銀行存款  10

    貸:無形資產(chǎn)——專利權(quán)  90

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5.5

      營業(yè)外收入  20

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定。應(yīng)納稅所得額=110-90-5.5=14.5(萬元),而在會計處理過程中,已確認(rèn)損益20萬元,兩者產(chǎn)生差異5.5萬元。在進(jìn)行納稅申報時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5.5萬元,最終應(yīng)納稅所得額=500+20-5.5=514.5(萬元)。

  B公司的相關(guān)處理為:

  1 若以歷史成本作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=90+10+5=105(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)清理  90

    累計折舊  20

   貸:固定資產(chǎn)——倉庫  110

  借:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 105

    貸:固定資產(chǎn)清理  90

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅  5

      銀行存款  10

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元),而在會計處理過程中,沒有確認(rèn)損益,兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進(jìn)行納稅申報時。應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元,最終應(yīng)納稅所得額505萬元。

  2 若以公允價值作為計量屬性:換入資產(chǎn)的成本=100+10+5=115(萬元)

  會計分錄:

  借:固定資產(chǎn)清理  90

    累計折舊  20

   貸:固定資產(chǎn)——倉庫  110

  借:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 115

    貸:固定資產(chǎn)清理  90

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 5

      銀行存款  10

      營業(yè)外收入  10

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,應(yīng)納稅所得額=100-90-5=5(萬元)。而在會計處理過程中,已確認(rèn)損益10萬元,兩者產(chǎn)生差異5萬元。在進(jìn)行納稅申報時,應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額5萬元,最終應(yīng)納稅所得額=500+10-5=505(萬元)。

責(zé)任編輯:三皮

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