摘要　本文闡述了新準則下非貨幣性資產交換的會計處理規(guī)定，對比了新準則與現行稅法之間的差異，并通過案例說明了如何進行非貨幣性資產交換的會計處理及所得稅納稅調整。

　　關鍵詞　非貨幣性資產交換；賬面價值；公允價值；所得稅

　　非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。判斷非貨幣性資產交換的參考比例為25％，即：從收取補價方看，如果收取的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例低于或等于25％；從支付補價方看。如果支付的貨幣性資產占換出資產的公允價值與支付補價之和的比例低于或等于25％，均確認為非貨幣性資產交換。

　　一、新準則關于非貨幣性交換計量的規(guī)定與現行稅法的差異

　?。ㄒ唬┬聹蕜t規(guī)定2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》準則（以下簡稱新準則）對資產計量基礎、交易損益的確認等方面作了新的規(guī)定。相對于2001年1月18日修訂的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》變化較大。對于換入資產入賬價值的計量，新準則規(guī)定了兩種計量基礎：公允價值和歷史成本。當非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值為基礎進行計量。如果不能同時滿足以下兩個條件，則換入資產以歷史成本為基礎進行計量。

　　1　該項交換具有商業(yè)實質。

　　非貨幣性資產交換的會計處理究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質的判斷。新準則借鑒國際會計準則的規(guī)定，對商業(yè)實質的判斷標準一是換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。能夠滿足以上兩個條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質。同時，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時。企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。

　　2　換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

　　符合下列情形之一的，表明換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量：

　?。?）換入或換出資產存在活躍市場。對于存在活躍市場的存貨、長期股權投資、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，應當以資產市場價格為基礎確定其公允價值。

　　（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場。對于同類或類似資產存在活躍市場的非貨幣性資產，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。

　?。?）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。該公允價值估計數的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

　　以公允價值為基礎進行計量時，在會計上應確認損益。而以歷史成本為基礎進行計量時。則不確認損益。如果在交換過程中發(fā)生補價，則分以下情況進行處理：（1）支付補價方，應以換出資產的公允價值或賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費。作為換入資產的入賬成本；（2）收到補價方，應以換出資產的公允價值或賬面價值減去收取的補價，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬成本。

　?。ǘ┬聹蕜t與稅法的差異兩者之間的差異從新準則規(guī)定的兩種確認基礎上分別進行說明。

　　1　新準則規(guī)定，具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換以公允價值計價。采用公允價值計量換入資產的會計處理的實質是：由于不確認收到補價所包含的收益或損失。在將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入損益的同時，也就是將換出資產的轉讓收益計入了換入資產的成本。

　　按照相關稅法的規(guī)定。以非貨幣性資產換取其他非貨幣性資產。實際上是一種有償出讓資產的行為，只不過換取的不是貨幣，而是貨物或其他經濟利益。應將非貨幣性資產交換分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產和購置新的非貨幣性資產兩項經濟業(yè)務進行稅務處理，分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。具體來說，非貨幣性資產交換雙方在交易時。作視同銷售處理。按照換出資產的公允價值（計稅價格）與計稅成本之間的差額計算轉讓過程中的所得或損失。并且，稅法規(guī)定，在交換過程中涉及到的相關稅費，可抵減應納稅所得額。因此，應納稅所得額=換出資產的公允價值一換出資產的計稅成本一相關稅費。

　　兩者存在差異的原因在于換出資產的賬面成本與計稅成本可能不一致。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換時。會計處理是按公允價值與賬面成本確認損益；而稅法是按公允價值和計稅成本的差額計算應納稅所得額，當換出資產的賬面成本與計稅成本不一致時，兩者之間的差額應該根據實際情況進行調整。

　　2　新準則規(guī)定，不同時滿足具有商業(yè)實質及公允價值能夠可靠計量這兩個條件的非貨幣性資產交換，以換出資產的賬面價值計量且不確認當期損益。在這種情況下，會計與稅法差異較大。

　　按稅法規(guī)定。換出資產需先按出售或轉讓原有資產計算損益，并以換出資產的賬面價值對換入資產計價。但在換出資產時，換出資產方會計上未產生損益，兩者之間的差額應按稅法確認的標準調整應納稅所得額。

　　由此可見，對于非貨幣性資產交換，會計與稅務處理存在明顯的差異。對于會計處理的結果。企業(yè)應按照所得稅法的規(guī)定進行調整。對企業(yè)來講，采用新會計準則，將會對換入資產的成本、損益的計量產生什么影響？如何進行所得稅納稅調整？本文將結合案例對此進行探討。

　　二、案例分析

　　（一）交換過程中不涉及補價例1：2007年4月，經A、B兩公司協商，A公司以其賬面的一項專利權與B公司的一間倉庫交換。A公司專利權賬面價值為90萬元，公允價值為100萬元；B公司倉庫賬面原價為110萬元，已提折舊20萬元，公允價值為100萬元。A公司按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅5萬元（100x5％）；B公司按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅5萬元（100x5％）。假設A、B兩公司扣除該項非貨幣性資產交換影響之后。當期應納稅所得額均為500萬元。所涉及資產均未計提減值準備，整個交易中除營業(yè)稅以外沒有發(fā)生其他相關稅費。

　　A公司的相關處理為：

　　1　若以歷史成本作為計量屬性：換入資產的成本=90+5=95（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——倉庫　95

　　　貸：無形資產——專利權　90

　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定，應納稅所得額=100-90-5=5（萬元）。而在會計處理過程中。沒有確認損益。兩者產生差異5萬元。在進行納稅申報時，應調增應納稅所得額5萬元。最終應納稅所得額為505萬元。

　　2　若以公允價值作為計量屬性：換入資產的成本=100+5=105（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——倉庫　105

　　　貸：無形資產——專利權　90

　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5

　　　　　營業(yè)外收　　　10

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定，應納稅所得額=100-90-5=5（萬元），而在會計處理過程中，已確認損益10萬元，兩者產生差異10-5=5（萬元）。在進行納稅申報時，應調減應納稅所得額5萬元，最終應納稅所得額=500+10-5=505（萬元）。

　　B公司的相關處理為：

　　1　若以歷史成本作為計量屬性：換入資產的成本=90+5=95（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產清理　90

　　　　累計折舊　　20

　　　　貸：固定資產一倉庫　110

　　借：無形資產——專利權　95

　　　貸：固定資產清理　　　90

　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5

　　納稅調整：同A公司

　　2　若以公允價值作為計量屬性：換入資產的成本=100+5=105（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產清理　90

　　　　累計折舊　　20

　　　貸：固定資產——倉庫　　110

　　借：無形資產——專利權　105

　　　貸：固定資產清理　　90

　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5

　　　　　營業(yè)外收入　　10

　　納稅調整：同A公司

　?。ǘ┙粨Q過程中涉及補價例2：若A公司的專利權賬面價值為90萬元。公允價值110萬元，則A公司繳納5，5萬元（110x5％）的營業(yè)稅，B公司以倉庫及支付補價10萬元為對價交換A公司專利權。其他條件同例1.

　　A公司的相關處理為：

　　1　若以歷史成本作為計量屬性：換入資產的成本=90+5.5-10=85.5（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——倉庫85.5

　　　　銀行存款　　　10

　　　　貸：無形資產——專利權　　90

　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5.5

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定，應納稅所得額=110-90-5.5=14.5（萬元），而在會計處理過程中，沒有確認損益，兩者產生差異14.5萬元。在進行納稅申報時，應調增應納稅所得額14.5萬元，最終應納稅所得額514.5萬元。

　　2　若以公允價值作為計量屬性：換入資產的成本=110+55-10=105.5（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產——倉庫　105.5

　　　　銀行存款　　10

　　　　貸：無形資產——專利權　　90

　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5.5

　　　　　　營業(yè)外收入　　20

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定。應納稅所得額=110-90-5.5=14.5（萬元），而在會計處理過程中，已確認損益20萬元，兩者產生差異5.5萬元。在進行納稅申報時，應調減應納稅所得額5.5萬元，最終應納稅所得額=500+20-5.5=514.5（萬元）。

　　B公司的相關處理為：

　　1　若以歷史成本作為計量屬性：換入資產的成本=90+10+5=105（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產清理　　90

　　　　累計折舊　　20

　　　貸：固定資產——倉庫　　110

　　借：無形資產——專利權　105

　　　　貸：固定資產清理　　90

　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　　5

　　　　　　銀行存款　　10

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定，應納稅所得額=100-90-5=5（萬元），而在會計處理過程中，沒有確認損益，兩者產生差異5萬元。在進行納稅申報時。應調增應納稅所得額5萬元，最終應納稅所得額505萬元。

　　2　若以公允價值作為計量屬性：換入資產的成本=100+10+5=115（萬元）

　　會計分錄：

　　借：固定資產清理　　90

　　　　累計折舊　　20

　　　貸：固定資產——倉庫　　110

　　借：無形資產——專利權　115

　　　　貸：固定資產清理　　90

　　　　　　應交稅費——應交營業(yè)稅　5

　　　　　　銀行存款　　10

　　　　　　營業(yè)外收入　　10

　　納稅調整：根據稅法規(guī)定，應納稅所得額=100-90-5=5（萬元）。而在會計處理過程中，已確認損益10萬元，兩者產生差異5萬元。在進行納稅申報時，應調減應納稅所得額5萬元，最終應納稅所得額=500+10-5=505（萬元）。