某國有大型企業(yè)2008年委托某稅務師事務所進行年度所得稅匯算清繳鑒證，負責該業(yè)務的注冊稅務師發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)賬面歷年無法收回的應收賬款650萬元、預付賬款700萬元、其他應收款800萬元已全額計提壞賬準備，賬面凈值為0。該注冊稅務師在詢問企業(yè)財務人員后得知，上述債權損失在2006年進行財產報損時，由于無法取得資產永久或實質性損害的損失證據(jù)，企業(yè)未進行報批，當年所得稅匯算清繳時作了納稅調增處理。應收賬款和預付賬款都是貨款性質的債權，其他應收款是與企業(yè)原主管財務的副總存在一定關聯(lián)的企業(yè)借款。企業(yè)財務人員詢問，財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和《企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號）兩個新政策出臺后，該企業(yè)發(fā)生的上述財產損失可否在2009年度進行稅前扣除？

　　方案設計

　　方案一：根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕88號文件第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產損失，應在按稅收規(guī)定實際確認或者實際發(fā)生的當年申報扣除，不得提前或延后扣除。因各類原因導致資產損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應調整該資產損失發(fā)生年度的應納所得稅額。

　　因此，企業(yè)如果能夠按照財稅〔2009〕57號文件和國稅發(fā)〔2009〕88號文件的規(guī)定，重新收集上述債權損失的證據(jù)，并提供合適的理由，可以向稅務機關申請追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除，并相應調整該資產損失發(fā)生年度的應納所得稅額。

　　方案二：對于應收賬款650萬元、預付賬款700萬元，制定一個關聯(lián)方的資產打包處置方案，以300萬元的低價，整體打包轉讓給關聯(lián)方，待2009年度匯算清繳時，企業(yè)將資產處置方案、轉讓合同、入賬依據(jù)等材料，向主管稅務機關申請稅前扣除壞賬損失1050萬元（650＋700－300）。

　　對于其他應收款800萬元，建議企業(yè)按內部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范原因而形成的損失來處理。企業(yè)應當收集當時往來借款發(fā)生時資金借貸制度、審批手續(xù)流程等控制缺陷的證據(jù)，上級主管部門定性證明以及企業(yè)對債權損失產生的原因說明等，向主管稅務機關申請損失稅前扣除。

　　方案三：經詢問企業(yè)財務人員，其公司應收賬款和預付賬款收回的可能性有多大。該公司財務人員介紹，如果訴諸法律，債權收回的可能性在50%左右。于是，注冊稅務師建議企業(yè)利用異地無關聯(lián)的第三方購買債權，購買價格為債權標的價格的一半，即（650＋700）÷2=675（萬元），同時企業(yè)股東對該第三方的債權予以擔保，并給予其他一些如采購、供貨上的優(yōu)惠。對于其他應收款800萬元，建議采用與方案二相同的做法。

　　政策依據(jù)

　　相對于《企業(yè)財產損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令2005年第13號），國家稅務總局最近發(fā)布的《企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）。許多實務工作者認為，企業(yè)資產損失稅前扣除新政策更加寬松、更加人性化，有利于企業(yè)及時足額地進行資產損失的稅前扣除，減少征納雙方匯算清繳工作的稅務成本，更加符合稅收中性原則和效率原則。

　　1.新政策擴展了資產損失外部證據(jù)的范圍，將確認資產損失的合法證據(jù)分為具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內部證據(jù)兩大類。國稅發(fā)〔2009〕88號文件第十一條規(guī)定，將原政策的外部證據(jù)范圍由8個擴展至10個。增加了“具有法定資質的中介機構的經濟鑒定證明”、“經濟仲裁機構的仲裁文書”；刪除了原政策中“中介機構的經濟鑒證證明，是指稅務師事務所、會計師事務所等具有法定資質的社會中介機構”的表述，實際上擴大了可以進行經濟鑒定證明的中介機構范圍。

　　因此，如果部分企業(yè)債權糾紛是通過經濟仲裁機構解決，仲裁機構的裁定書也可以作為資產損失的證據(jù)，而在原來的政策下就不可以。

　　2.新政策關于債權損失認定的規(guī)定更符合現(xiàn)實情況。國稅發(fā)〔2009〕88號文件第三十四條規(guī)定，對債權損失認定依據(jù)作了詳細的規(guī)定，與原政策相比更詳細、全面，更符合現(xiàn)實債權投資復雜多變的情況。特別是新增對打包出售、公開拍賣等轉讓債權形式損失的認定依據(jù)，對企業(yè)因內部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范或因業(yè)務創(chuàng)新但政策不明確、不配套等原因而形成損失認定依據(jù)作了明確規(guī)定。雖然上述兩類新增情況原來是針對金融企業(yè)的，但新政策，對其他企業(yè)一樣適用，有利于企業(yè)有更多的理由和渠道進行損失認定，享受稅前扣除。

　　3.新政策對未能及時辦理申請資產損失扣除的原因，不再區(qū)分誰的責任，改為因各類原因導致資產損失未能在發(fā)生當年準確計算并按期扣除的，經稅務機關批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除。因此，企業(yè)未能及時申請的債權損失，有更多的理由或原因，經批準后延后申請扣除。

　　方案比較

　　方案一只要企業(yè)按新政策的要求，能重新提供所需的債權損失的證據(jù)材料，再提供合理的理由，雖然是延后申報，但稅務機關批準后，可追補確認在損失發(fā)生的年度稅前扣除，而且能夠全額扣除，可以說是一種比較可行的方案。但該企業(yè)認為由于歷史和客觀原因，發(fā)現(xiàn)重新整理收集證據(jù)存在很大的困難，將發(fā)生很大的成本，暫不考慮該方案。

　　方案二因為涉及關聯(lián)交易，而且出售價格很低，不滿足市場獨立交易原則，利用關聯(lián)交易達到該企業(yè)回避稅收的目的太明顯，方案能否得到主管稅務機關的認可，是一個必須考慮的風險因素，很有可能遭到稅務機關的特別納稅調整。但企業(yè)可以通過尋找隱性關聯(lián)方的方式回避該風險，企業(yè)認為是一個比較可行的方法。對于其他應收款按內部控制制度不健全、操作程序不規(guī)范原因來處理，企業(yè)認為非常可行。企業(yè)2006年曾委托中介機構進行內部控制有效性的鑒證。在中介機構出具的認定報告中，特別提到了該企業(yè)存在大額資金往來上的內部控制缺陷，該企業(yè)曾有幾筆大額款項的借出，簽字不全，手續(xù)混亂，相關責任人還受到主管機構的內部通報批評。

　　方案三似乎避開了關聯(lián)方交易的風險，但要尋找異地愿意購買壞賬率較高債權的購買者存在一定的困難。同時，提供擔保后，風險未完全轉移，能夠扣除的損失金額也較方案二少很多，因此，企業(yè)認為該方案付出的成本相對較高。