中原石油機械制造有限公司（以下簡稱“中原公司”）是增值稅一般納稅人。近日，該公司辦稅人員小王向某稅務師事務所打電話稱，該企業(yè)收到一筆財政部門無償撥付的專項資金，正按規(guī)定用途采取自營方式購建固定資產(chǎn)。在購建過程中，該公司技術人員參與設備安裝，安裝工程既使用了自產(chǎn)的應稅消費品，又使用了外購的原材料、低值易耗品等，輔助生產(chǎn)車間還提供了水電、運輸?shù)葎趧?，希望注冊稅務師對可能涉及的納稅問題予以解答。

　　注冊稅務師解釋說，財政部門撥付的這筆專項資金，是政府無償撥付給企業(yè)使用的資金，且在撥款時已經(jīng)明確規(guī)定了資金用途，屬于政府補助性質(zhì)。政府補助的取得和使用的會計處理，應該遵從《企業(yè)會計準則第16號———政府補助》及其應用指南的規(guī)定。企業(yè)用政府補助采取自營方式購建固定資產(chǎn)，主要涉及流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅，稅法對其有明確的征免規(guī)定，企業(yè)應予以重視。

　　第一，增值稅。

　　1.自產(chǎn)貨物用于非應稅項目要視同銷售貨物征收增值稅。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定了單位或個體經(jīng)營者視同銷售貨物，應繳納增值稅的具體行為，其中包括將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目。中原公司將自產(chǎn)的應稅消費品用于在建工程，即用于非應稅項目，要按照規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。

　　2.用于非應稅項目的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定了進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的項目，其中包括用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務。中原公司將外購的原材料、低值易耗品等貨物用于在建工程，即用于非應稅項目，其進項稅額不能在銷項稅額中予以抵扣。如果該公司將已經(jīng)抵扣進項稅額且作為生產(chǎn)備用的外購原材料改變用途用于在建工程，就應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　3.視同銷售行為和進項稅額轉(zhuǎn)出的一般認定方法。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則的相關規(guī)定，可以找到視同銷售行為和進項稅額轉(zhuǎn)出的一般認定方法：一是從存貨的去向上判斷。外購的貨物用于企業(yè)外部時視同銷售行為，如用于投資、利潤分配、捐贈、償債等；外購的貨物僅在本企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)時作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，如用于在建工程、非應稅項目、免稅項目、集體福利、個人消費或在本企業(yè)內(nèi)部發(fā)生了非正常損失等。自產(chǎn)、委托加工的貨物（不含發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品）不論用于企業(yè)外部還是內(nèi)部，都要視同銷售行為征收增值稅。二是從存貨是否具有增值特性上判斷。凡是貨物具有增值特性的，不論貨物來源，也不論用于企業(yè)外部還是內(nèi)部，都視同銷售行為，比如外購的貨物用于投資、利潤分配、捐贈、償債時，與銷售貨物沒有實質(zhì)性的差別，是用當時的市價或評估價計價，因而具有增值特性。當貨物不具有增值特性時，則作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。這里只應該考慮外購貨物，因為外購貨物僅在本企業(yè)內(nèi)部周轉(zhuǎn)時，不論是改變原定用途還是發(fā)生了非正常損失，都是按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，所以不具有增值特性。

　　第二，消費稅。

　　《消費稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于銷售時納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。所謂“用于其他方面的”，是指用于生產(chǎn)非應稅消費品和在建工程，管理部門，非生產(chǎn)機構(gòu)，提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。中原公司將自產(chǎn)的應稅消費品用于在建工程，屬于稅法規(guī)定的應稅范圍，應計算繳納消費稅。自產(chǎn)自用的應稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅，組成計稅價格＝（成本＋利潤）÷（1－消費稅稅率）。

　　第三，企業(yè)所得稅。

　　1.《企業(yè)所得稅法》取消了將自產(chǎn)貨物用于在建工程、管理部門及非生產(chǎn)性機構(gòu)視同銷售的規(guī)定。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院、財政部、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。而原有《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應作為收入處理。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)所得稅幾個具體問題的通知》（財稅字〔1996〕79號）規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面時，應視同對外銷售處理。

　　與原稅法相比，《企業(yè)所得稅法》擴大了視同銷售的對象，將貨物、財產(chǎn)、勞務均列為視同銷售的對象，并不局限于企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品；縮小了視同銷售的范圍，將自產(chǎn)的貨物、勞務用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)排除在視同銷售范圍之外；強調(diào)視同銷售計稅價格按公允價值確定。

　　2.《企業(yè)所得稅法》視同銷售的規(guī)定不適用于流轉(zhuǎn)稅。

　　需要注意的是，《企業(yè)所得稅法》中視同銷售處理的規(guī)定，僅適用于企業(yè)所得稅，并不適用于流轉(zhuǎn)稅。如企業(yè)在建工程使用自產(chǎn)應稅消費品，盡管《企業(yè)所得稅法》不再視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅，但相關流轉(zhuǎn)稅法目前并沒有取消視同銷售的規(guī)定，所以仍應按照《增值稅暫行條例》及其實施細則、《消費稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定繳納增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費。

　　最后，注冊稅務師提醒辦稅人員小王，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。按照會計準則規(guī)定，無論與資產(chǎn)相關的政府補助，還是與收益相關的政府補助，最終都要計入損益（營業(yè)外收入）。而按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，為不征稅收入，對應的折舊按稅法規(guī)定也不允許在所得稅前扣除，因而形成了會計與稅法之間的永久性差異。企業(yè)需要在計算企業(yè)所得稅時作納稅調(diào)整處理，按照納稅調(diào)整后的應納稅所得額和適用稅率計算應納所得稅額。