【摘要】 文章基于財務(wù)會計概念框架的進(jìn)展,分別論述了財務(wù)會計概念框架與基本準(zhǔn)則、財務(wù)會計理論、會計研究方法之間的關(guān)系,闡述了財務(wù)會計概念框架法律地位模式及其選擇,并提出從我國基本準(zhǔn)則邁向財務(wù)會計概念框架的相關(guān)建議。

　　【關(guān)鍵詞】概念框架;基本準(zhǔn)則;會計理論;研究方法;法律地位

　　一、財務(wù)會計概念框架進(jìn)展概述

　　財務(wù)會計概念框架,也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)(Conceptual Framework of Financial Accounting,CFFA或CF),其權(quán)威性定義為:“概念結(jié)構(gòu)是一個章程、一套目標(biāo)與基本原理互相關(guān)聯(lián)有內(nèi)在邏輯性的體系。這個體系能導(dǎo)致前后一貫的(會計)準(zhǔn)則,并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性。” 不同國家對“財務(wù)會計概念框架”的名稱有所差異:美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)稱之為“財務(wù)會計概念公告(Statement of Financial Accounting

　　Concepts,SFAC)&rdquo1473英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)稱之為“財務(wù)報告原則公告(Statement of Principles for Financial Reporting,

　　SPFR)&rdquo1473加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)稱之為“財務(wù)報表概念(Financial Statement Concepts,FSC)&rdquo1473澳大利亞會計研究基金會稱之為“財務(wù)會計概念公告(Statement of Accounting Concepts,SAC)&rdquo1473國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)稱之為“編制和提供財務(wù)報表的框架(Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,FPPFS)&rdquo1473聯(lián)合國國際會計和報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組(ISAR)稱之為“財務(wù)報表的目標(biāo)與概念”。

　　2004年10月,IASB和FASB開始聯(lián)合立項,在兩者現(xiàn)行概念框架基礎(chǔ)上,結(jié)合兩框架發(fā)布后會計環(huán)境的變化,制定一個通用概念框架。該聯(lián)合項目的目標(biāo)是開發(fā)一個完整的、內(nèi)在一致的通用概念框架。該框架將為制定未來會計準(zhǔn)則提供堅實的基礎(chǔ),并有助于實現(xiàn)IASB和FASB開發(fā)基于原則導(dǎo)向的、內(nèi)在一致的、國際趨同的會計準(zhǔn)則的目標(biāo)。IASB和FASB正在分階段實施該項目,并于2006年7月6日發(fā)布了第一階段的研究成果《財務(wù)報告概念框架:財務(wù)報告目標(biāo)和決策有用的財務(wù)報告信息的質(zhì)量特征》(初步意見討論稿)。目前,IASB和FASB已進(jìn)入第二階段的工作,討論了資產(chǎn)、負(fù)債及其基本特征的初步定義以及報告實體的構(gòu)成,該項目已達(dá)成一些暫行結(jié)論。

　　二、財務(wù)會計概念框架與基本準(zhǔn)則的關(guān)系

　　我國財政部于2003年下半年啟動了中國財務(wù)會計概念框架的研究計劃,決定分六個專門的子課題進(jìn)行財務(wù)會計概念框架的研究。這六個子課題包括會計基本假設(shè)、會計目標(biāo)、會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)會計要素及其確認(rèn)與計量、財務(wù)報告的列報、會計準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向或規(guī)則導(dǎo)向。但是,最終考慮到中國資本市場的現(xiàn)實特征和會計規(guī)范變遷的歷程,我國還是決定采納“企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”的名稱并積極進(jìn)行修訂。2005年4月,由中國會計學(xué)會會計基礎(chǔ)理論與會計準(zhǔn)則專業(yè)委員會主辦、廈門國家會計學(xué)院承辦了“中國財務(wù)會計概念框架及會計準(zhǔn)則專題研討會”。

　　圍繞著基本準(zhǔn)則現(xiàn)在能否稱為中國的財務(wù)會計概念框架,以及兩者的同質(zhì)性或異質(zhì)性等相關(guān)問題始終在業(yè)界思辨。關(guān)于我國基本準(zhǔn)則與財務(wù)會計概念框架的關(guān)系,主要有以下三種觀點:一是同一論,即將基本準(zhǔn)則認(rèn)同為財務(wù)會計概念框架,并對其進(jìn)行適當(dāng)修改,會計準(zhǔn)則體系為“基本準(zhǔn)則(財務(wù)會計概念框架)——具體準(zhǔn)則”架構(gòu);二是并存論,即在對基本準(zhǔn)則進(jìn)行修改的基礎(chǔ)上,再構(gòu)建一份概念框架,會計準(zhǔn)則體系則包括“財務(wù)會計概念框架/基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則”架構(gòu);三是替代論,取消基本準(zhǔn)則,構(gòu)建財務(wù)會計概念框架,并且不再賦予其基本準(zhǔn)則的身份,實現(xiàn)由“基本準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則”架構(gòu)向“財務(wù)會計概念框架——具體準(zhǔn)則”架構(gòu)的轉(zhuǎn)變。

　　筆者認(rèn)為,“替代論”的觀點遵循了兩者轉(zhuǎn)化的客觀規(guī)律,又是務(wù)實性的舉措,是制定我國概念框架的必然路徑選擇。葛家澍教授于2005年提出制定中國的財務(wù)會計概念框架分兩步走的設(shè)想:“第一步先修改、充實現(xiàn)行基本準(zhǔn)則;第二步,等到時機(jī)成熟,基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國際慣例的財務(wù)會計概念框架。”之所以現(xiàn)階段仍采用“基本準(zhǔn)則”的提法,一是基于我國廣大會計人員業(yè)已建立的會計規(guī)范體系結(jié)構(gòu)的認(rèn)知;二是一步到位制定概念框架尚缺乏理論研究基礎(chǔ)和對會計準(zhǔn)則制定與評估的預(yù)見力。可喜的是,修訂后的基本準(zhǔn)則已在會計目標(biāo)、會計計量屬性、會計要素定義、會計信息質(zhì)量要求等方面實現(xiàn)了創(chuàng)新,向構(gòu)建我國的財務(wù)會計概念框架邁出了積極一步,具有重大現(xiàn)實意義。根植于我國的會計環(huán)境,并致力于會計國際協(xié)調(diào)的努力,從基本準(zhǔn)則向概念框架的順利轉(zhuǎn)換或自然更迭,從而最終建立我國財務(wù)會計概念框架,是一個兼顧“本土化”與“國際化”的科學(xué)性與效率性的擇定選項。

　　三、財務(wù)會計概念框架與財務(wù)會計理論的關(guān)系

　　財務(wù)會計概念框架是由一系列基本概念組成的理論系統(tǒng),但在知識范疇領(lǐng)域,是否與一般的財務(wù)會計理論無異呢?目前對于兩者的關(guān)系持有兩種截然不同的立場:觀點一為等同論,在認(rèn)同財務(wù)會計概念框架是經(jīng)過系統(tǒng)化、條理化組織的財務(wù)會計理論的前提下,且認(rèn)為概念框架覆蓋的理論范疇與財務(wù)會計理論的范疇并無差異,是完全相同的;觀點二為構(gòu)成論或從屬論,就知識體系的屬性而言,概念框架與會計理論具有同質(zhì)性,但在知識層面上,概念框架內(nèi)涵于會計理論體系之中,概念框架的知識范疇從屬于會計理論的知識范疇,概念框架是“次級”會計理論。

　　筆者贊成第二種觀點,其理由如下:一是在知識體系形成過程方面,財務(wù)會計理論是博采眾家之長的知識體系集合體。各國(組織)都支持豐富與完善會計理論,提倡百家爭鳴,不同的學(xué)派、觀點的交織與思辨有利于會計理論的蓬勃發(fā)展;概念框架為指導(dǎo)與評估會計準(zhǔn)則的制定,必須對其所包含的一些基本會計概念的內(nèi)涵、外延、作用和適用范圍進(jìn)行明確,從而不能采取百家之言的發(fā)散性論述,只能基于同一會計邏輯的表述,即對擇定會計理論的闡述,是對眾多理論思辨后的前后一致的邏輯思維選擇的知識體系。二是在價值功能方面,會計理論服務(wù)于解釋和預(yù)測會計實務(wù),為觀察到的實務(wù)提供理由并預(yù)見可能發(fā)生的會計現(xiàn)象,從而其價值功能具有普遍性與共享性;概念框架旨在為制定與評估會計準(zhǔn)則提供指南,提高會計準(zhǔn)則的科學(xué)性與規(guī)范性,降低會計準(zhǔn)則的擇定成本,減少會計準(zhǔn)則制定過程中不同學(xué)派與個人的偏好,抵制不同集團(tuán)的各種壓力,以確保會計準(zhǔn)則的一貫性、縝密性和系統(tǒng)性?？梢?概念框架的價值功能具有集聚性與特定性。

　　四、財務(wù)會計概念框架與會計研究方法的關(guān)系

　　“工欲善其事,必先利其器”,好的工具和方法是人們高效率地完成一項工作的重要條件。會計研究也不例外。會計研究方法的目的在于發(fā)現(xiàn)蘊藏于會計現(xiàn)象中的內(nèi)在規(guī)律,并用這些規(guī)律解釋會計現(xiàn)象與預(yù)測未來會計事項。為探尋規(guī)律性的會計知識,會計研究方法應(yīng)該運用一定的邏輯推導(dǎo)原則,從已有的會計知識(觀點、理論)經(jīng)過一系列邏輯準(zhǔn)則,導(dǎo)出所獲取的新的會計知識。邏輯推理準(zhǔn)則分為歸納推理和演繹推理兩種。規(guī)范研究方法論主要體現(xiàn)為演繹邏輯,表現(xiàn)形式為“大前提——小前提——結(jié)論”的三段論。演繹法能夠保持相關(guān)概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,使之所構(gòu)造的會計理論體系具備邏輯上的嚴(yán)密性,但導(dǎo)出結(jié)論的前提正確與否甚為關(guān)鍵。實證研究方法論兼有歸納和演繹推理,表現(xiàn)形式是根據(jù)既有理論導(dǎo)出可檢驗的假說,之后收集數(shù)據(jù)及運用統(tǒng)計等方法接受或拒絕假說。

　　財務(wù)會計概念框架的研究方法主要基于演繹邏輯,首先在選擇概念框架邏輯起點的基礎(chǔ)上逐層遞進(jìn),進(jìn)而構(gòu)建概念框架的各個層次結(jié)構(gòu)體系。邏輯起點是整個框架結(jié)構(gòu)最基本、最普遍、最簡單的范疇,其決定了邏輯結(jié)構(gòu)的配置。關(guān)于概念框架的邏輯起點的觀點,包括會計假設(shè)起點論、會計本質(zhì)起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計目標(biāo)起點論等。FASB于1978年11月發(fā)布的第一份概念公告SFAC No.1《企業(yè)編制財務(wù)報告的目標(biāo)》,就是以目標(biāo)為內(nèi)容,迄今已發(fā)表7份公告,形成了現(xiàn)行的美國財務(wù)會計概念框架。需指出的是,概念框架的研究方法并不排除歸納法,尤其是概念結(jié)構(gòu)的日臻完善,越是趨于實務(wù)邊界,將相關(guān)理論與結(jié)論建立在對大量會計現(xiàn)象的觀察與試驗的基礎(chǔ)上越是客觀必然的選擇。

　　五、財務(wù)會計概念框架法律地位模式比較及其選擇

　　關(guān)于財務(wù)會計概念框架的法律地位模式,國際上主要分為兩種:一是英美模式,概念框架不納入法律體系,不具有直接的法律效力;二是澳大利亞模式,概念框架受到法律的支持,具有法律效力。SFAC其目的是“用于評估企業(yè)財務(wù)會計和報告,并解決會計準(zhǔn)則尚未規(guī)定而產(chǎn)生的新的會計問題”,從而法律地位較低,不具有約束力,僅僅提供會計準(zhǔn)則制定的理論支持,并不需要被嚴(yán)格執(zhí)行。澳大利亞會計研究基金會受財政部長的直接領(lǐng)導(dǎo),已經(jīng)演變成為半官方組織,概念框架的法律地位在《公司法》中得到明確體現(xiàn)。目前,國際趨勢是向澳大利亞模式漸漸靠攏,不斷提高概念框架的法律地位。值得關(guān)注的是,2004年FASB接受了SEC所提出“消除GAAP級次的不同層次,使得概念框架更加突出”的建議,從而概念框架的權(quán)威性大大增強(qiáng)。

　　如何確立我國財務(wù)會計概念框架的法律地位?這就涉及兩個方面:一是概念框架的制定主體。我國特定的會計環(huán)境決定了由財政部制定概念框架符合制度收益與制度成本的效率性。概念框架或會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果,其不是一種純粹的技術(shù)手段,所產(chǎn)生的會計信息將影響到不同利益相關(guān)者的利益。國情表明,沒有一個民間團(tuán)體具備協(xié)調(diào)概念框架或會計準(zhǔn)則后果的能力。具體做法上,可由財政部牽頭組織制定,中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會、科研院所以及企業(yè)界等共同參與研究,最終以行政法規(guī)的形式頒布概念框架,保證其具有法律約束力和較強(qiáng)的權(quán)威性,切實對會計準(zhǔn)則、會計實務(wù)起指導(dǎo)作用。二是概念框架的法規(guī)級次。在整個會計規(guī)范體系中,概念框架是一個相對獨立的技術(shù)規(guī)范。概念框架居于《會計法》之下和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《企業(yè)會計制度》之上,從而可賦予其亞綱的法律地位。另外,概念框架制定后,其與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的關(guān)系需要重新定位,理由之一在于如下邏輯悖論分析:《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》作為國務(wù)院制定的行政規(guī)章應(yīng)列于財政部制定的概念框架之上;作為“能導(dǎo)致前后一貫的(會計)準(zhǔn)則,并指出財務(wù)會計與財務(wù)報表的性質(zhì)、作用與局限性”的概念框架應(yīng)該比僅規(guī)范財務(wù)報告的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》處于更高的級次?；谶@一分析,筆者認(rèn)為,《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的相關(guān)規(guī)范可分解到概念框架和其他規(guī)范之中,從而替代其約束功能。

　　六、從基本準(zhǔn)則邁向財務(wù)會計概念框架的建議

　　我國現(xiàn)行基本準(zhǔn)則于本質(zhì)而言尚不是真正意義上的財務(wù)會計概念框架,只是現(xiàn)階段很大程度上借鑒了國際上財務(wù)會計概念框架的內(nèi)容。為提高基本準(zhǔn)則向概念框架的轉(zhuǎn)換效率,應(yīng)關(guān)注以下方面:一是基本準(zhǔn)則經(jīng)過修訂后呈現(xiàn)眾多亮點,盡管上市公司先于2007年初施行,但作為眾多非上市公司和廣大會計人員,應(yīng)當(dāng)盡快融入基本準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)、掌握與運用階段。二是正確把握會計準(zhǔn)則的中國特色與會計準(zhǔn)則國際趨同的“度”,積極推進(jìn)會計的國際協(xié)調(diào)。“特色”應(yīng)該是先進(jìn)的,是與我國會計環(huán)境相適應(yīng)的,“差異”并不等同于“特色”,“國際化”與“本土化”需要辯證地加以看待。三是積極開展財務(wù)會計概念框架制定研究。近年來關(guān)于概念框架的理論研究已經(jīng)取得豐碩成果,如概念框架國際比較及其適用性分析、國內(nèi)會計環(huán)境、會計目標(biāo)、會計要素、財務(wù)報告等許多問題正形成共識,制定我國的財務(wù)會計概念框架的時機(jī)已經(jīng)成熟。同時,應(yīng)注意到概念框架的擇定是一個長期而艱巨的系統(tǒng)工程(如美國的財務(wù)會計概念框架的形成過程漫長,FASB從1978年至今僅頒布了7份CFFA公告),必須循序漸進(jìn),避免一蹴而就。另外,鑒于美國財務(wù)會計概念框架所出現(xiàn)的權(quán)威性增強(qiáng)引致法律地位上升的趨勢,我國研究和制定概念框架應(yīng)充分關(guān)注其恰當(dāng)?shù)姆傻匚弧?/p>

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