2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。近年來，包括上市公司在內(nèi)的諸多企業(yè)越來越關(guān)注內(nèi)部控制建設(shè)問題，并著手推動內(nèi)部控制體系的建立和完善。但在我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理特征和面臨的經(jīng)營環(huán)境與發(fā)達(dá)國家存在較大差異，搞好我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，一方面固然可以借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，但另一方面，則要結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，探索出一條可行的、本土化的內(nèi)部控制建設(shè)之路。筆者在此針對我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)當(dāng)中的幾個典型問題談些個人看法。

　　一、內(nèi)部控制對效率的影響：降低效率還是提高效率？

　　在推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)時，我們經(jīng)常聽到這樣一種聲音：抱怨企業(yè)搞內(nèi)部控制會導(dǎo)致控制環(huán)節(jié)增加，束縛了業(yè)務(wù)活動開展、導(dǎo)致營業(yè)收入和利潤下降、效益滑坡。因此就認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮業(yè)務(wù)開展，而不應(yīng)過多地設(shè)置內(nèi)部控制，尤其是業(yè)務(wù)部門，持有這種觀點(diǎn)的人更多。不少企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)也往往有這樣的顧慮，從而不愿或不敢切實(shí)推行內(nèi)部控制建設(shè)。在建立和完善內(nèi)部控制過程當(dāng)中，這些觀念上的認(rèn)識會使企業(yè)員工產(chǎn)生不理解和抵觸情緒，既可能影響到內(nèi)控設(shè)計，也可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行受阻，最終使內(nèi)部控制不能被真正有效執(zhí)行。此外，在理論界，談及內(nèi)部控制局限性時，也經(jīng)常會提到“內(nèi)部控制可能會一定程度地影響到企業(yè)經(jīng)營效率”。

　　有鑒于此，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時，有必要先在觀念層面上，厘清內(nèi)部控制和經(jīng)營效率之間關(guān)系的認(rèn)識。提高經(jīng)營效率和效果本來就是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一，幾乎所有內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范（無論是COSO內(nèi)部控制整體框架（1992）提出的三目標(biāo)，還是我國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的五目標(biāo)，抑或其他內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)）都將提高經(jīng)營效率和效果列為內(nèi)部控制的重要目標(biāo)�？梢�，內(nèi)部控制與經(jīng)營效率并不存在必然的矛盾，對內(nèi)部控制與經(jīng)營效率的關(guān)系需要辯證地來看待。

　　從我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)踐來看，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制至少有助于從以下幾方面提高企業(yè)經(jīng)營效率。

　　其一，組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計調(diào)整、崗位權(quán)責(zé)的清晰界定以及業(yè)務(wù)流程梳理、優(yōu)化，有利于保證經(jīng)營中每個環(huán)節(jié)功能的實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)各崗位之間有效的溝通與協(xié)調(diào)，使各項(xiàng)工作流程順利進(jìn)行。明確權(quán)、責(zé)、利，避免不必要的推諉，可以讓所有員工一目了然地知道辦事程序、涉及的部門、人員和規(guī)章制度，知道每件事誰去做，如何做？即使是新來的員工也可以快速上手工作。這無疑會大大提高經(jīng)營效率。而目前我國很多企業(yè)內(nèi)部恰恰存在組織結(jié)構(gòu)和崗位職責(zé)不清楚、缺乏清晰的崗位描述和業(yè)務(wù)流程圖等現(xiàn)象，影響了企業(yè)經(jīng)營效率與效果，通過加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，恰恰可以在提高經(jīng)營效率方面收到很好的效果。

　　其二，合理的內(nèi)部控制可在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上，按照重要性原則和成本效益原則，找出關(guān)鍵控制點(diǎn)予以重點(diǎn)控制，從而提高經(jīng)營效率。在一些企業(yè)當(dāng)中，由于缺乏系統(tǒng)的風(fēng)險識別和評估，在控制風(fēng)險時不分主次，沒有區(qū)分關(guān)鍵控制點(diǎn)和非關(guān)鍵控制點(diǎn)，胡子眉毛一把抓，缺乏適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批機(jī)制，甚至連一些小額費(fèi)用開支都要層層報批并要單位負(fù)責(zé)人簽字方能報銷，導(dǎo)致程序繁瑣、效率低下。通過建立健全科學(xué)、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系，可以起到優(yōu)化流程、提高經(jīng)營效率的作用。

　　其三，搞好內(nèi)部控制，可以將風(fēng)險控制在合理水平之內(nèi)，企業(yè)發(fā)生舞弊或違規(guī)、違法等事項(xiàng)的概率將大大降低，企業(yè)需要處理的應(yīng)急性危機(jī)事件也就會少很多。從整體角度來說，這也是提高了經(jīng)營效率。反之，如果內(nèi)控較差，各種風(fēng)險事件頻頻發(fā)生，企業(yè)疲于應(yīng)付，這樣的話又談何效率呢？

　　當(dāng)然，勿庸諱言，企業(yè)控制活動增加在一定程度上的確會影響效率，譬如，按照內(nèi)部控制原則，需要將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。以采購為例，如果將采購申請、詢價、執(zhí)行采購甚至驗(yàn)收，都交給一個人辦理，也不需履行相關(guān)審批手續(xù)，在效率上可能很高，但由此可能導(dǎo)致采購成本上升或錯弊風(fēng)險大大增加。企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東價值最大化，因此，企業(yè)經(jīng)營時不能只考慮效率，還必須考慮風(fēng)險防范和可持續(xù)發(fā)展等。內(nèi)部控制需要平衡風(fēng)險與效率的關(guān)系，企業(yè)效率高低會影響企業(yè)發(fā)展的快慢，但風(fēng)險控制則涉及企業(yè)的存亡，尤其是一些重大風(fēng)險往往會給企業(yè)帶來毀滅性災(zāi)難，因此，犧牲一定程度的效率是控制風(fēng)險所必須付出的成本。由于風(fēng)險控制的薄弱，在陳久霖一手掌控下的中航油參與的石油衍生產(chǎn)品交易巨虧高達(dá)5.5億美元才事發(fā)，導(dǎo)致中航油陷入破產(chǎn)境地。據(jù)事后調(diào)查，中航油在經(jīng)營過程中，幾乎所有決定都是由陳久霖一個人說了算，風(fēng)險控制體系形同虛設(shè)，這種公司即使效率很高，又有什么意義呢？

　　在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)時，既要和員工講清內(nèi)部控制具有理順工作流程、提高經(jīng)營效率的作用，取得員工支持，減少內(nèi)控建設(shè)和執(zhí)行過程中的阻力；同時，對新增的一些可能影響效率的控制措施，也要講清其對風(fēng)險防范的作用和意義，促使員工能夠理解并嚴(yán)格按內(nèi)部控制的規(guī)定去執(zhí)行。

　　二、內(nèi)部控制建設(shè)過程：速決戰(zhàn)還是持久戰(zhàn)？

　　企業(yè)進(jìn)行大規(guī)模內(nèi)部控制體系建設(shè)或變革，往往不外乎兩類原因：一是外部原因，即為滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法規(guī)要求或上級主管公司的要求；二是內(nèi)部原因，即出于企業(yè)經(jīng)營的內(nèi)在自發(fā)性要求，有時是兩類原因兼而有之。這種大規(guī)模內(nèi)部控制體系建設(shè)或變革，往往是“運(yùn)動式”的，在整個公司（或集團(tuán)）內(nèi)，廣泛動員，深入宣傳，并由某一部門牽頭，幾乎所有部門都會參與，通常還會請專業(yè)咨詢公司一起來做這件事。在企業(yè)發(fā)展的某個階段，采用“運(yùn)動式”手段來推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)本身并無大的不妥，但有些企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制了解不夠，往往有畢其功于一役的想法，寄希望在短時間內(nèi)使企業(yè)擁有非常完善的內(nèi)部控制體系。這種追求內(nèi)部控制一步到位的想法是不現(xiàn)實(shí)的，也不利于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。冰凍三尺非一日之寒，一個企業(yè)已有的企業(yè)文化、工作習(xí)慣及利益格局都是在長期發(fā)展過程中逐步形成的。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)勢必會涉及到很多變革，而公司管理層及一般員工的思想觀念、工作習(xí)慣的改變則需要一個過程，加上變革時不可避免地會涉及到職權(quán)、職責(zé)和利益格局的調(diào)整，因此在推動公司內(nèi)部控制時難免會遇到阻力和困難。此外，內(nèi)部控制本身就是一個持續(xù)的過程，內(nèi)部控制建設(shè)是一項(xiàng)持久戰(zhàn)，企業(yè)不應(yīng)抱有速戰(zhàn)速決的思想。對于企業(yè)內(nèi)部控制診斷出的各類問題，不能期望一次性全部解決。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清主次，考慮內(nèi)控問題的重要性和解決的難易程度，對內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行排序，采取逐步推進(jìn)的方式，先致力于解決重要的、相對容易的問題，再解決那些重要性程度相對較低的問題，這樣實(shí)施起來也才更具可操作性。

　　三、內(nèi)部控制執(zhí)行：內(nèi)容重要還是形式重要？

　　在法學(xué)界，常常有實(shí)體正義與程序正義之爭，關(guān)于程序正義的重要性，英國著名大法官丹寧勛爵有句名言，“正義不僅要實(shí)現(xiàn)，而且要以看得見的方式實(shí)現(xiàn)。”借用這句話，我們可以說，“內(nèi)部控制不僅要實(shí)現(xiàn)，而且要有確鑿的證據(jù)證明它已實(shí)現(xiàn)”。這種證據(jù)，一般是事后可審查的書面證據(jù)，包括以紙質(zhì)或電子形式保存的文檔資料、交易系統(tǒng)中留下的控制痕跡等，例如書面規(guī)定、審批流轉(zhuǎn)單、會議記錄等�，F(xiàn)實(shí)中，很多企業(yè)在內(nèi)控制度設(shè)計和執(zhí)行過程中，往往重內(nèi)容、輕形式，忽視控制過程中書面記錄的重要性，認(rèn)為只要實(shí)施了控制活動就可以了，而不太關(guān)注控制過程是否留有證據(jù)。例如，某一重大事項(xiàng)是經(jīng)高層領(lǐng)導(dǎo)或各部門開會討論通過的，但卻沒有相關(guān)會議記錄，或雖有記錄，但對涉及到的重要決策事項(xiàng)，沒有相關(guān)人員簽字；支付一筆款項(xiàng)，需要領(lǐng)導(dǎo)審批，由于時間比較緊急，在電話請示同意后，財務(wù)人員予以支付，事后也無補(bǔ)簽手續(xù)；會計憑證或某些表格需要復(fù)核，復(fù)核人在復(fù)核后不在上面簽字或蓋章以證明已復(fù)核過。

　　控制過程當(dāng)中沒有留下可審查的痕跡、證據(jù)，會導(dǎo)致幾個方面的問題：首先，很難保證內(nèi)部控制真正執(zhí)行到位。由于無法驗(yàn)證，控制活動是否執(zhí)行只有當(dāng)事人自己清楚。在企業(yè)中，經(jīng)常會碰到憑證或表單需要復(fù)核而無復(fù)核簽章的現(xiàn)象，復(fù)核的人往往辯稱確實(shí)已執(zhí)行過復(fù)核控制，但試想一下，如果復(fù)核人連舉手之勞的簽字或加蓋印章都做不到，又怎么讓別人相信他能認(rèn)真地履行復(fù)核這個控制程序呢？其次，不利于內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價。對控制活動的監(jiān)督和評價所能依據(jù)的只能是客觀證據(jù)，而不是控制執(zhí)行人員的口頭描述。如果沒有證據(jù)支持，從內(nèi)控監(jiān)督人員或審計人員角度來說，就只能認(rèn)定該項(xiàng)控制缺失。第三，不利于信息傳遞和溝通。如果沒有留下書面記錄，其他非直接當(dāng)事人往往難以了解相關(guān)情況，比如沒有詳細(xì)的會議紀(jì)錄，非參會人員就難以了解會議議題、討論情況和決策過程。第四，不利于責(zé)任清晰界定，甚至?xí)�帶來很大的法律風(fēng)險。這種責(zé)任界定不清，既可能涉及到企業(yè)內(nèi)部不同部門、不同員工的責(zé)任界定，也可能涉及到本企業(yè)與其他單位之間的責(zé)任界定。另外，在與外單位的來往中，企業(yè)也應(yīng)在控制過程中注意書面證據(jù)的使用和保管。譬如通過運(yùn)輸公司發(fā)貨，企業(yè)應(yīng)當(dāng)保留清晰的書面發(fā)貨單據(jù)，否則，一旦貨物丟失或毀損，就很難說清到底是誰的責(zé)任。

　　此外，使用書面憑證形式不規(guī)范的現(xiàn)象也在很多企業(yè)廣泛存在，無固定格式的表單（如對同一類事項(xiàng)的付款申請，使用的報告或表單五花八門）、表單無編號、表單上簽字不規(guī)范（如以畫圈代簽名、不簽日期）等，這些都會削弱內(nèi)部控制活動的效果。

　　司法界有“沒有程序正義，就沒有司法公正”的說法，而對內(nèi)部控制來說，也可以說“沒有證據(jù)，就沒有控制（no evidence, no control）。”對我國企業(yè)來說，應(yīng)當(dāng)改變重內(nèi)容、輕形式的觀念，在設(shè)計內(nèi)控制度時，注意相關(guān)控制表單的設(shè)計和運(yùn)用；在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，加強(qiáng)培訓(xùn)和監(jiān)督，促使控制活動過程留下“痕跡”，以保證內(nèi)部控制得到真正有效的執(zhí)行。

　　四、授權(quán)審批控制：注重結(jié)果還是注重過程？

　　授權(quán)審批控制是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的控制措施。在實(shí)務(wù)中，無論是企業(yè)管理人員還是審計人員，抑或從事內(nèi)控咨詢的咨詢顧問，往往存在這樣一種傾向：那就是非常關(guān)注企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動是否經(jīng)過授權(quán)范圍內(nèi)的審批程序。如果是，便認(rèn)定該項(xiàng)操作是符合公司制度規(guī)定的并已得到足夠的控制。筆者認(rèn)為，這種過于關(guān)注授權(quán)審批形式合法性、忽視審批過程合理性的做法是不太妥當(dāng)?shù)�。任何一�?xiàng)審批，都是一個審核、決策的過程，如何保證這項(xiàng)決策相對科學(xué)、合理非常重要，一方面需要企業(yè)設(shè)計合理的流程，主要看該項(xiàng)活動有哪些部門參與審批，審批順序是否合理；另一方面要使決策主體（審批人）得到相對充分的信息，以支撐他的決策相對科學(xué)、合理，而不是“盲人騎瞎馬、夜半臨深池”。內(nèi)部控制不僅有合規(guī)性目標(biāo)，經(jīng)營效率與效果也是一項(xiàng)很重要的目標(biāo)。試想一下，如果一項(xiàng)重大采購支出報總經(jīng)理審批，經(jīng)辦人僅僅提供采購事項(xiàng)簡要說明和采購發(fā)票，而對該項(xiàng)采購的必要性、該產(chǎn)品的優(yōu)缺點(diǎn)、同類產(chǎn)品質(zhì)量和市場價格比較等決策必需信息都沒有提供，那么即使該項(xiàng)采購在控制程序上已經(jīng)各級領(lǐng)導(dǎo)審批，這種審批也只會流于形式，起不到真正的控制效果，最后可能會導(dǎo)致采購不合理或成本偏高�，F(xiàn)實(shí)中，很多企業(yè)從審批過程來看，重要業(yè)務(wù)活動確實(shí)經(jīng)過多個部門、從下到上的層層審批，但由于審批人缺乏審批事項(xiàng)的信息支撐，審批流于形式，反而會出現(xiàn)由“人人有責(zé)”變成“人人都沒有真正負(fù)責(zé)”的現(xiàn)象。因此，內(nèi)部控制建設(shè)在考慮授權(quán)審批控制時，不僅要關(guān)注“是否”有審批，更要關(guān)注審批的合理性、是否從制度上保證審批決策人得到相對充分的支撐信息。