摘要：由于組織環(huán)境的不一致，組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對稱、預(yù)算參與、預(yù)算強調(diào)等權(quán)變影響因素，以及預(yù)算主體諸如逐利性、壓力等行為度心理屬性，在預(yù)算目標設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預(yù)算目標在清晰度上的不同的特征。這些特征與預(yù)算松弛之間有內(nèi)在的因果聯(lián)系。組織內(nèi)部的溝通及報酬體系，是改善預(yù)算目標特點的重要范疇。

　　一、引言

　　預(yù)算(budget)是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一，有研究者更是將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評價與薪酬等全部囊括其中。但預(yù)算松弛(budgetary slack)限制了預(yù)算作用的發(fā)揮。預(yù)算松弛就是在預(yù)算管理過程中，由于各種客觀存在因素的作用，導(dǎo)致預(yù)算管理參與者的利己動機驅(qū)使其高估成本、低估收入，使實際數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)之間產(chǎn)生差異的管理行為。Horngren甚至認為，預(yù)算松弛是預(yù)算控制中尚未解決的一個主要問題。

　　從實際情況看，不論何種預(yù)算模式，由于企業(yè)面臨的情況不同，并不存在普遍適應(yīng)的一種形式，而應(yīng)當在分析內(nèi)外部環(huán)境因素及執(zhí)行主體的行為、心理特征的基礎(chǔ)上，展開權(quán)變研究。本文以權(quán)變理論為視角，以預(yù)算參與和預(yù)算強調(diào)等客觀存在為基礎(chǔ)。從理論上對影響預(yù)算松弛的一個重要的權(quán)變因素一預(yù)算目標清晰度進行考察。

　　二、預(yù)算目標管理及其權(quán)變因素

　　(一)目標管理理論的要旨

　　Lock等發(fā)現(xiàn)，外來的刺激如獎勵、工作反饋和監(jiān)督壓力都會通過目標影響個體的動機，認為目標是人類行為直接的(盡管不是惟一的)調(diào)節(jié)者，并在1968年提出目標設(shè)置理論。其后許多學者做了進一步的理論分析和實證研究。目標設(shè)置理論已成為當前最具影響力的組織激勵理論之一，并在經(jīng)濟、教育等組織管理實踐中得到了廣泛應(yīng)用。

　　最早系統(tǒng)論述目標管理(Management by objectives，縮寫MBO)的是管理大師Dlucker。他認為，所謂目標管理，乃是一種程序或過程，它使組織中的上級和下級一起協(xié)商，根據(jù)組織的使命確定一定時期內(nèi)組織的總目標，由此決定上、下級的責任和分目標，并把這些目標作為組織經(jīng)營、評估和獎勵每個單位和個人貢獻的標準。

　　目標管理理論的要旨有兩個，一是人本管理；二是參與(participation)及自我控制。

　　Dlucker認為，人是有責任感的。只要環(huán)境適當，人不僅會承擔責任，而且還會追求責任，愿意在工作中發(fā)揮自己的聰明才智和創(chuàng)造性。目標管理借助于目標把人和工作結(jié)合起來，把管理者和被管理者統(tǒng)一起來，用自我控制的管理代替壓制性管理，推動企業(yè)員工自覺完成所擔負的責任。目標管理的哲學基礎(chǔ)之一是“人性本善”，這是基于Y理論、以動態(tài)的觀點來看人，認為人性的假設(shè)有著積極的一面。

　　目標管理提出上下級共同參與目標的選擇并對如何實現(xiàn)目標達成一致意見。任何組織都必須成為一個真正的協(xié)作體。把個人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個成員的貢獻有所不同，但是大家都必須是為了一個共同的目標。Grochla指出：“當個人的價值觀念與整個組織的目標在較大程度上一致起來的時候，人的工作意愿才會提高。”Odlorne則將目標管理闡述為這樣一個過程，通過它，一個組織的上下級管理人員共同確定該組織的共同目標，根據(jù)對每一個人所預(yù)期的結(jié)果來規(guī)定其主要責任范圍，以及利用這些指標來指導(dǎo)活動和評價貢獻。

　　從管理過程來看，目標管理的局限性主要體現(xiàn)在：目標難確定；目標短期化；目標數(shù)量少；目標修正不靈活。而從目標管理的基礎(chǔ)來看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在個體利益與集體利益不一致時，個體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個主體都是關(guān)注于自身目標的實現(xiàn)，而忽視了整個組織內(nèi)部相互間的協(xié)作，滋長本位主義、臨時觀點和急功近利傾向。這樣對組織全局性目標的實現(xiàn)就會產(chǎn)生障礙，因為全局性目標并不是各個部門目標、個體目標的簡單之和，有時兩者甚至會背道而馳。Kast曾經(jīng)一針見血地指出，從某種意義上說，期望“個人與組織目標之間完全一致和最理想的滿足”是不現(xiàn)實的。

　　(二)預(yù)算目標管理的權(quán)變因素

　　研究預(yù)算目標管理的文獻比較多，從很多角度闡述了預(yù)算目標管理的主要方面。但是，從目標管理和行為管理角度對預(yù)算目標特點進行研究的卻很少。正如lttner等指出的，企業(yè)在選擇行動計劃與投資、評估業(yè)績水平的時候，預(yù)算目標在其中承擔著非常重要的作用，然而，與大量的行為會計研究相反，很少有研究關(guān)注于目標設(shè)立這個領(lǐng)域。

　　影響預(yù)算目標的權(quán)變因素有三個，即組織環(huán)境、預(yù)算參與和預(yù)算強調(diào)(budgetary emphasls)。

　　對于預(yù)算目標應(yīng)該與組織環(huán)境相適應(yīng)的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業(yè)生命周期。提出把預(yù)算目標與企業(yè)的各個發(fā)展階段相結(jié)合。湯谷良等以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向為基點，提出了構(gòu)建通過多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標體系來編制全面預(yù)算和鎖定報表結(jié)構(gòu)，以實現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個系統(tǒng)的有效對接。馮巧根提出，在具體的預(yù)算編制與確立過程中，必然以市場環(huán)境及匯率動向等各種前提條件為基礎(chǔ)，然而這些前提條件會有很大的波動，從而導(dǎo)致預(yù)算所揭示的目標值與實際狀況存在一定的偏差。張洪等提出，在不同時期、對不同企業(yè)的目標設(shè)定其側(cè)重點應(yīng)有所不同；管理層次的多樣性決定了企業(yè)預(yù)算目標設(shè)定的多層次性。林秀香認為，應(yīng)當按層次和可操作性設(shè)立預(yù)算目標。張硯文提出，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為預(yù)算標桿的確定提供了基本框架，內(nèi)部資源和外部環(huán)境是預(yù)算標桿的客觀約束因素。

　　預(yù)算參與是指允許預(yù)算執(zhí)行單位參加制定本單位的預(yù)算指標。當然。參與是目標管理的基本要求，具有積極意義。人們愿意、通過設(shè)計組織結(jié)構(gòu)或控制系統(tǒng)以適應(yīng)組織環(huán)境，這種適應(yīng)性越好，組織業(yè)績也就越高；如果預(yù)算目標被看作是在自己控制下制定的，而不是外部強加的，那么預(yù)算更容易被接受，這導(dǎo)致對個人、達成目標的約束更強。但南京大學課題組以國內(nèi)企業(yè)為樣本的調(diào)、查發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算目標確定中，80.60％的企業(yè)都選擇上級占主導(dǎo)�？梢�，中國大多數(shù)企業(yè)在制定預(yù)算目標時都采取了集權(quán)模式，由于其缺乏執(zhí)行者的參與，預(yù)算目標實現(xiàn)受到影響，是造成信息失真的一大根源。

　　現(xiàn)代預(yù)算管理基本上都是將預(yù)算目標作為業(yè)績考核的標準，因而在設(shè)置預(yù)算目標時，都非常重視預(yù)算與業(yè)績評價緊密關(guān)聯(lián)的預(yù)算強調(diào)，并以此為基礎(chǔ)進行預(yù)算目標管理。預(yù)算目標應(yīng)該體現(xiàn)所有者的意志，從而對經(jīng)營者的日常財務(wù)構(gòu)成約束。在預(yù)算目標設(shè)定和執(zhí)行過程中的關(guān)注重點是企業(yè)最終價值的創(chuàng)造。有研究者直接將預(yù)算目標考核與戰(zhàn)略平衡計分卡聯(lián)結(jié)起來，認為必須從公司戰(zhàn)略出發(fā)制定預(yù)算目標。張洪等認為，為應(yīng)對市場變化，企業(yè)制定的預(yù)算指標應(yīng)該具有一定的彈性，為預(yù)算工作的順利開展留有余地，降低因預(yù)算過于剛性而帶給預(yù)算管理工作的風險。姚頤等以400家全國的企業(yè)集團母公司為樣本調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查樣本中78.7％的集團預(yù)算指標具有彈性，在執(zhí)行過程中與實際情況出入較大時，會予以調(diào)整。

　　三、預(yù)算目標清晰度與預(yù)算松弛

　　(一)預(yù)算目標清晰度及其作用

　　目標的清晰性是一種結(jié)果目標清晰表述、準確定義的程度。所謂預(yù)算目標的清晰性，是指這樣一種程度，在這種程度下預(yù)算目標能夠被專業(yè)和清楚地表述，并能夠被負責執(zhí)行預(yù)算的單位經(jīng)理人所理解。它表達了預(yù)算目標在上下級之間和橫向協(xié)作單位之間的溝通與協(xié)調(diào)的程度，也是組織內(nèi)部客觀存在的信息不對稱因素的消減變量。

　　從目標設(shè)置理論的角度來看，預(yù)算目標的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指個體在工作中缺乏清晰明確的工作責任、權(quán)力、目標、標準等。從原始意義上來說，Kahn等把角色模糊性定義為：一項基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能(function)。角色模糊性與一個人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關(guān)。它已經(jīng)被描述成“有缺的(dedoent)或不確定(uncertain)的信息”，并且發(fā)端于環(huán)境與個人源頭。在過去的研究中，角色模糊性被表述為一個重要的關(guān)鍵驅(qū)動因素，如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應(yīng)性。而角色沖突是指個體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。

　　目標設(shè)置理論大量研究的一個基本結(jié)論是：目標設(shè)定得越明確，對個體的動機具有越積極的影響。這是因為人們普遍有希望了解自己行為結(jié)果的認知傾向。對行為目的和結(jié)果的了解能減少行為的盲目性，提高行為的自我控制水平。具體到預(yù)算管理而言，明確的預(yù)算目標可使執(zhí)行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能達到這些目標；預(yù)算目標設(shè)定得明確，也便于組織評價執(zhí)行者的能力和績效水平。另外，目標的明確程度對績效的變化也有影響，完成明確目標的執(zhí)行者的績效變化很小。而模糊的目標一般不利于引導(dǎo)執(zhí)行者的行為和評價他的成績。同時，接受模糊目標的執(zhí)行者績效變化也很大，這是因為模糊目標的不確定性容易產(chǎn)生多種可能的結(jié)果。很多實證研究證明了上述結(jié)論具有普遍性。

　　(二)預(yù)算目標清晰度對預(yù)算松弛的影響

　　清晰性和可預(yù)見性對于有效實現(xiàn)目標是必要的。當一個人擁有了信息以有效實現(xiàn)目標，目標的清晰性才會出現(xiàn)。、只有當個人、明確了解預(yù)算目標判斷的充分信息，目標清晰性的這種條件和相應(yīng)操作才會實現(xiàn)。

　　預(yù)算目標的清晰度缺失導(dǎo)致的直接后果就是執(zhí)行者的角色模糊及角色沖突。目標的清晰性會改善經(jīng)營業(yè)績；反之，缺乏清晰性則會導(dǎo)致員工的混亂、緊張和不滿。Hirst等以及Weingart都指出，提出任務(wù)并且任務(wù)之間的互相依賴性高，會致使完成預(yù)算目標的經(jīng)理人增強不確定，繼而產(chǎn)生清晰性的缺乏。而這些不清晰的目標會減少經(jīng)營業(yè)績。Gerard的研究指出，組織目、標不清晰，會導(dǎo)致散伙，變得對其角色不滿意，低估自己的效率。我們也可以把不清晰的預(yù)算目標理解成為不具備操作性的目標。在行為進程中，當一種測試方式被理解為特定目標或準則，這種準則就會被稱為可操作性的，否者就是不可操作性的。不具備操作性的預(yù)算目標，其結(jié)果自然就會導(dǎo)致角色模糊和角色沖突。比如說，Ross就曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在這樣不確定性環(huán)境工作的經(jīng)理人，都有較高的工作壓力。那些具有非清晰目標的經(jīng)理人，會面對與目標完成緊密相關(guān)的較高不確定性，從而引致預(yù)算參與對預(yù)算松弛的影響。

　　Schwab等研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊這兩個變量能在很大程度上解釋工作倦怠感。而且在個人無效感方面，角色模糊的影響更為顯著。Lee等的實證研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊與工作倦怠有顯著的相關(guān)。研究還發(fā)現(xiàn)，在壓抑環(huán)境中，目標和路徑的清晰性是建立不起來的，將會有一種厭世和離群的趨勢出現(xiàn)。在經(jīng)驗證據(jù)上，姚頤等也發(fā)現(xiàn)。“子公司對預(yù)算目標的滿意度”均與控制系統(tǒng)的效率正相關(guān)，預(yù)算目標完成越好的集團、子公司對預(yù)算認同度越高的集團。其效率得分也越高。Shields等的研究也證實了，當任務(wù)設(shè)定模糊時，執(zhí)行者的工作壓力增加，進而工作結(jié)果的不確定性增加，會造成下級努力程度減少。

　　因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護自己會尋求一些降低風險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。如果處理不好個人目標與預(yù)算目標之間的關(guān)系，對他們施加壓力，強令預(yù)算的執(zhí)行，必然會導(dǎo)致破壞預(yù)算目標實現(xiàn)的行為發(fā)生。為了擺脫或緩解這種壓力及其帶來的對預(yù)算執(zhí)行者的負面影響，經(jīng)理人往往會選擇預(yù)算松弛，這就不足為奇了。

　　四、基于溝通和報酬體系的預(yù)算目標清晰度之改善

　　(一)溝通體系對預(yù)算目標清晰度的改善

　　上司常常會為參與設(shè)定與執(zhí)行預(yù)算的下屬創(chuàng)造一個和諧的氛圍。他們會為共同的目標而工作，接受合理的偏差。在相互支持度高的環(huán)境中。下屬會完成較高的業(yè)績。反之，上下級之間的惡劣關(guān)系則會導(dǎo)致業(yè)績評價和職位提升的焦慮。Kathuria等發(fā)現(xiàn)，當制造分部的經(jīng)理人處于一個支持性、團隊化和認同感較高的環(huán)境工作時，其業(yè)績較好。

　　在企業(yè)組織中，預(yù)算執(zhí)行者處于上下級、橫向協(xié)作單位所交織組成的坐標之中。他們之間交流信息、溝通情感的渠道、方式及制度的總和，就構(gòu)成了溝通體系(communication system)。具體來說，預(yù)算管理中的溝通體系由同僚關(guān)系、經(jīng)理人的影響力、預(yù)算差異的解釋、預(yù)算反饋和上下級關(guān)系所組成。由于委托人與代理人之間存在著信息不對稱，導(dǎo)致委托人很難有效地觀察到代理人的實際投入與產(chǎn)出。所以我們可以看到，上述溝通體系中的要素，均是決定內(nèi)部信息不對稱程度的關(guān)鍵性因素。對這些要素的積極化處理，都可以有效降低信息不對稱程度，以改善預(yù)算目標的清晰度、合理設(shè)置預(yù)算目標難度，繼而降低組織的預(yù)算松弛水平。

　　Nouri發(fā)現(xiàn)，良好的同僚關(guān)系會減少預(yù)算松弛發(fā)生的可能性。此外，經(jīng)理人會與同僚們比較其預(yù)算完成情況，而且這種群體性的比較有助于經(jīng)理人增加組織的生產(chǎn)力。而較差的同僚關(guān)系會反過來減少組織生產(chǎn)力。Hirst提出，較差的同僚關(guān)系會導(dǎo)致預(yù)算管理中較高的任務(wù)不確定性和緊張氛圍。

　　參與的過程實質(zhì)上就是信息交換的過程。在決策中，上司動員或鼓勵下屬較高程度的參與。如此下屬就有更多的參與感和滿足感。上司可以使用各種辦法增加下屬的影響力。例如，下屬可以參與預(yù)算制定過程等。Fisher等發(fā)現(xiàn)，下屬擁有較高影響力時，他們會減少其預(yù)算松弛，并且會有較好的管理業(yè)績。

　　當上司能夠接受下屬對預(yù)算中不利差異的合理解釋時，下屬的業(yè)績會更好。但Bruns等發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算差異的必要解釋和管理當局關(guān)注之間，并不存在顯著關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)，預(yù)算差異解釋和預(yù)算松弛傾向之間是負相關(guān)的。

　　作為一項必要的溝通手段。預(yù)算反饋也是很重要的。如果要求經(jīng)理人對預(yù)算差異進行解釋并負責，在預(yù)算目標的制定過程中他們會更少傾向于建立松弛的預(yù)算目標。當組織成員不知道其努力的結(jié)果時，他們就失去了成功或失敗的風向標，也就沒有提高業(yè)績的內(nèi)在要求。在上下級之間應(yīng)當展開經(jīng)常的開放式討論，以

　　使大家對任何預(yù)算差異的解釋了然于胸。雖然Henderson和Kenis提到過在提升管理業(yè)績時預(yù)算反饋的重要性，但他們并沒有解釋這些信息影響其他管理行為的奧秘。上司常常命令下屬為預(yù)算目標而努力，但是并不想讓他們知道隱藏的一些合理決定，下屬就會迷失方向，導(dǎo)致不確定性的發(fā)生。他們只能通過制造預(yù)算松弛來解決問題，用松弛來掩蓋變化的形勢。結(jié)果，浪費就出現(xiàn)了。程明也提出，在預(yù)算重視度較高的企業(yè)中，預(yù)算的完成情況是評價經(jīng)理人業(yè)績的重要標準。因此。差異調(diào)查這樣的結(jié)果控制在此類企業(yè)預(yù)算制定中起核心作用，他們也更有必要實行有效的差異調(diào)查政策。

　　(二)報酬體系對預(yù)算目標清晰度的改善

　　參與預(yù)算設(shè)定的經(jīng)理人應(yīng)該得到足夠的報酬(內(nèi)在的和外在的報酬)，以使激勵發(fā)揮作用。此外，當預(yù)算目標設(shè)定在較難水平時，管理層應(yīng)當給經(jīng)理人公道的報酬。然而，如前所述，較難的預(yù)算目標總是伴隨著壓力的增加，而壓力的增加就意味著必須找到舒緩的渠道。所以從代理理論角度來看，合適的激勵與報酬體系應(yīng)該會使預(yù)算執(zhí)行者在遇到困難時，為保證實現(xiàn)他們共同的合理報酬，及時與上下級或橫向協(xié)作單位進行溝通，客觀上降低信息不對稱水平，改善了預(yù)算目標的清晰度，從而減少預(yù)算松弛。

　　Todd通過實地研究的方法，比較研究了一家公司內(nèi)具有相同戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)特征的兩個部門的不同管理控制模式，認為組織和個體目標的明晰性、業(yè)績與報酬關(guān)系的導(dǎo)向性、員工控制的自主性是建立一個有效管理控制系統(tǒng)的重要因素。

　　Demski等從信息經(jīng)濟學的角度分析預(yù)算控制存在的合理性。由于信息不對稱，產(chǎn)生了道德風格和逆向選擇問題，解決這個問題的方法之一是以預(yù)算為基礎(chǔ)的合約。他們用數(shù)理邏輯分析了這個問題，得出如下結(jié)論：預(yù)算基礎(chǔ)合約中，預(yù)算目標的難易并不是一個直接的問題，關(guān)鍵是針對不同的預(yù)算目標要有不同的激勵標準；預(yù)算參與比較重要，合約的條款要雙方同意；由上司對預(yù)算差異的調(diào)查有時可能產(chǎn)生負作用；絕對遵守可控制性原則是不恰當?shù)摹?

　　還有研究者發(fā)現(xiàn)，以參與設(shè)置預(yù)算目標為激勵因素，會增加業(yè)績質(zhì)量、目標的可接受性、義務(wù)承諾和工作滿意度。

　　閻達五等指出，如果過分強調(diào)以預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準來激勵員工，那么掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公正、客觀地對未來事件進行預(yù)測和披露，他們會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即預(yù)算松弛‰因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中，“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎勵也就越多”。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機去關(guān)注預(yù)算所需的準確信息，預(yù)算編制過程中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。

　　五、研究小結(jié)

　　本文在文獻綜述的基礎(chǔ)上，以目標管理理論及其思想演進的角度分析了預(yù)算目標清晰度及其對預(yù)算松弛的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于組織的外部環(huán)境不一致，以及組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對稱、預(yù)算參與、預(yù)算強調(diào)等權(quán)變影響因素，再加上預(yù)算主體諸如逐利性、壓力等行為及心理屬性，在預(yù)算目標設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預(yù)算目標在清晰度特點上差異化的特征。這些特征與預(yù)算松弛之間存在著內(nèi)在的因果聯(lián)系。并提出組織內(nèi)部的溝通及報酬體系是改善預(yù)算目標清晰度的重要范疇。研究和控制預(yù)算目標的難度是認識和治理預(yù)算松弛的客觀基礎(chǔ)，也是提高預(yù)算控制理論研究深度、提升預(yù)算管理水平的重要途徑。從這個意義上說，這方面的研究，是具有理論及現(xiàn)實意義的。但是。正如Dunk等所指出的，考慮基于預(yù)算參與等權(quán)變因素的預(yù)算松弛的復(fù)雜性，需要有更多的進一步的相關(guān)研究，以使我們了解這一重要的管理會計現(xiàn)象。