摘要：由于組織環(huán)境的不一致，組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對稱、預算參與、預算強調(diào)等權(quán)變影響因素，以及預算主體諸如逐利性、壓力等行為度心理屬性，在預算目標設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預算目標在清晰度上的不同的特征。這些特征與預算松弛之間有內(nèi)在的因果聯(lián)系。組織內(nèi)部的溝通及報酬體系，是改善預算目標特點的重要范疇。

　　關(guān)鍵詞：預算目標；清晰度；預算松弛；研究

　　一、引言

　　預算（budget）是為數(shù)不多的能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一，有研究者更是將公司治理、公司管理、內(nèi)部控制、評價與薪酬等全部囊括其中。但預算松弛（budgetary slack）限制了預算作用的發(fā)揮。預算松弛就是在預算管理過程中，由于各種客觀存在因素的作用，導致預算管理參與者的利己動機驅(qū)使其高估成本、低估收入，使實際數(shù)據(jù)和預算數(shù)據(jù)之間產(chǎn)生差異的管理行為。Horngren甚至認為，預算松弛是預算控制中尚未解決的一個主要問題。

　　從實際情況看，不論何種預算模式，由于企業(yè)面臨的情況不同，并不存在普遍適應的一種形式，而應當在分析內(nèi)外部環(huán)境因素及執(zhí)行主體的行為、心理特征的基礎(chǔ)上，展開權(quán)變研究。本文以權(quán)變理論為視角，以預算參與和預算強調(diào)等客觀存在為基礎(chǔ)。從理論上對影響預算松弛的一個重要的權(quán)變因素一預算目標清晰度進行考察。

　　二、預算目標管理及其權(quán)變因素

　�。ㄒ唬┠繕斯芾砝碚摰囊�旨

　　Lock等發(fā)現(xiàn)，外來的刺激如獎勵、工作反饋和監(jiān)督壓力都會通過目標影響個體的動機，認為目標是人類行為直接的（盡管不是惟一的）調(diào)節(jié)者，并在1968年提出目標設(shè)置理論。其后許多學者做了進一步的理論分析和實證研究。目標設(shè)置理論已成為當前最具影響力的組織激勵理論之一，并在經(jīng)濟、教育等組織管理實踐中得到了廣泛應用。

　　最早系統(tǒng)論述目標管理（Management by objectives，縮寫MBO）的是管理大師Dlucker.他認為，所謂目標管理，乃是一種程序或過程，它使組織中的上級和下級一起協(xié)商，根據(jù)組織的使命確定一定時期內(nèi)組織的總目標，由此決定上、下級的責任和分目標，并把這些目標作為組織經(jīng)營、評估和獎勵每個單位和個人貢獻的標準。

　　目標管理理論的要旨有兩個，一是人本管理；二是參與（participation）及自我控制。

　　Dlucker認為，人是有責任感的。只要環(huán)境適當，人不僅會承擔責任，而且還會追求責任，愿意在工作中發(fā)揮自己的聰明才智和創(chuàng)造性。目標管理借助于目標把人和工作結(jié)合起來，把管理者和被管理者統(tǒng)一起來，用自我控制的管理代替壓制性管理，推動企業(yè)員工自覺完成所擔負的責任。目標管理的哲學基礎(chǔ)之一是“人性本善”，這是基于Y理論、以動態(tài)的觀點來看人，認為人性的假設(shè)有著積極的一面。

　　目標管理提出上下級共同參與目標的選擇并對如何實現(xiàn)目標達成一致意見。任何組織都必須成為一個真正的協(xié)作體。把個人的努力凝合成為共同的努力。組織中的每一個成員的貢獻有所不同，但是大家都必須是為了一個共同的目標。Grochla指出：“當個人的價值觀念與整個組織的目標在較大程度上一致起來的時候，人的工作意愿才會提高。”Odlorne則將目標管理闡述為這樣一個過程，通過它，一個組織的上下級管理人員共同確定該組織的共同目標，根據(jù)對每一個人所預期的結(jié)果來規(guī)定其主要責任范圍，以及利用這些指標來指導活動和評價貢獻。

　　從管理過程來看，目標管理的局限性主要體現(xiàn)在：目標難確定；目標短期化；目標數(shù)量少；目標修正不靈活。而從目標管理的基礎(chǔ)來看，由于人都是理性的、自私的，因而使得在個體利益與集體利益不一致時，個體總是把自身利益擺在集體利益之前。組織中的每個主體都是關(guān)注于自身目標的實現(xiàn)，而忽視了整個組織內(nèi)部相互間的協(xié)作，滋長本位主義、臨時觀點和急功近利傾向。這樣對組織全局性目標的實現(xiàn)就會產(chǎn)生障礙，因為全局性目標并不是各個部門目標、個體目標的簡單之和，有時兩者甚至會背道而馳。Kast曾經(jīng)一針見血地指出，從某種意義上說，期望“個人與組織目標之間完全一致和最理想的滿足”是不現(xiàn)實的。

　�。ǘ�）預算目標管理的權(quán)變因素

　　研究預算目標管理的文獻比較多，從很多角度闡述了預算目標管理的主要方面。但是，從目標管理和行為管理角度對預算目標特點進行研究的卻很少。正如lttner等指出的，企業(yè)在選擇行動計劃與投資、評估業(yè)績水平的時候，預算目標在其中承擔著非常重要的作用，然而，與大量的行為會計研究相反，很少有研究關(guān)注于目標設(shè)立這個領(lǐng)域。

　　影響預算目標的權(quán)變因素有三個，即組織環(huán)境、預算參與和預算強調(diào)（budgetary emphasls）。

　　對于預算目標應該與組織環(huán)境相適應的研究成果較多。王斌等從縱向角度分析了企業(yè)生命周期。提出把預算目標與企業(yè)的各個發(fā)展階段相結(jié)合。湯谷良等以全面預算的戰(zhàn)略導向為基點，提出了構(gòu)建通過多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預算目標體系來編制全面預算和鎖定報表結(jié)構(gòu)，以實現(xiàn)預算管理和戰(zhàn)略控制兩個系統(tǒng)的有效對接。馮巧根提出，在具體的預算編制與確立過程中，必然以市場環(huán)境及匯率動向等各種前提條件為基礎(chǔ)，然而這些前提條件會有很大的波動，從而導致預算所揭示的目標值與實際狀況存在一定的偏差。張洪等提出，在不同時期、對不同企業(yè)的目標設(shè)定其側(cè)重點應有所不同；管理層次的多樣性決定了企業(yè)預算目標設(shè)定的多層次性。林秀香認為，應當按層次和可操作性設(shè)立預算目標。張硯文提出，企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為預算標桿的確定提供了基本框架，內(nèi)部資源和外部環(huán)境是預算標桿的客觀約束因素。

　　預算參與是指允許預算執(zhí)行單位參加制定本單位的預算指標。當然。參與是目標管理的基本要求，具有積極意義。人們愿意、通過設(shè)計組織結(jié)構(gòu)或控制系統(tǒng)以適應組織環(huán)境，這種適應性越好，組織業(yè)績也就越高；如果預算目標被看作是在自己控制下制定的，而不是外部強加的，那么預算更容易被接受，這導致對個人、達成目標的約束更強。但南京大學課題組以國內(nèi)企業(yè)為樣本的調(diào)、查發(fā)現(xiàn)，在預算目標確定中，80.60％的企業(yè)都選擇上級占主導�？梢姡�中國大多數(shù)企業(yè)在制定預算目標時都采取了集權(quán)模式，由于其缺乏執(zhí)行者的參與，預算目標實現(xiàn)受到影響，是造成信息失真的一大根源。

　　現(xiàn)代預算管理基本上都是將預算目標作為業(yè)績考核的標準，因而在設(shè)置預算目標時，都非常重視預算與業(yè)績評價緊密關(guān)聯(lián)的預算強調(diào)，并以此為基礎(chǔ)進行預算目標管理。預算目標應該體現(xiàn)所有者的意志，從而對經(jīng)營者的日常財務(wù)構(gòu)成約束。在預算目標設(shè)定和執(zhí)行過程中的關(guān)注重點是企業(yè)最終價值的創(chuàng)造。有研究者直接將預算目標考核與戰(zhàn)略平衡計分卡聯(lián)結(jié)起來，認為必須從公司戰(zhàn)略出發(fā)制定預算目標。張洪等認為，為應對市場變化，企業(yè)制定的預算指標應該具有一定的彈性，為預算工作的順利開展留有余地，降低因預算過于剛性而帶給預算管理工作的風險。姚頤等以400家全國的企業(yè)集團母公司為樣本調(diào)查發(fā)現(xiàn)，被調(diào)查樣本中78.7％的集團預算指標具有彈性，在執(zhí)行過程中與實際情況出入較大時，會予以調(diào)整。

　　三、預算目標清晰度與預算松弛

　�。ㄒ唬╊A算目標清晰度及其作用

　　目標的清晰性是一種結(jié)果目標清晰表述、準確定義的程度。所謂預算目標的清晰性，是指這樣一種程度，在這種程度下預算目標能夠被專業(yè)和清楚地表述，并能夠被負責執(zhí)行預算的單位經(jīng)理人所理解。它表達了預算目標在上下級之間和橫向協(xié)作單位之間的溝通與協(xié)調(diào)的程度，也是組織內(nèi)部客觀存在的信息不對稱因素的消減變量。

　　從目標設(shè)置理論的角度來看，預算目標的清晰度與角色模糊及角色沖突是截然相反的范疇。角色模糊是指個體在工作中缺乏清晰明確的工作責任、權(quán)力、目標、標準等。從原始意義上來說，Kahn等把角色模糊性定義為：一項基于履行角色的可用信息與充分信息差異的、直接的功能（function）。角色模糊性與一個人不得不履行其角色但缺乏足夠的信息密切相關(guān)。它已經(jīng)被描述成“有缺的（dedoent）或不確定（uncertain）的信息”，并且發(fā)端于環(huán)境與個人源頭。在過去的研究中，角色模糊性被表述為一個重要的關(guān)鍵驅(qū)動因素，如管理模型中的工作滿意度、自我效率和適應性。而角色沖突是指個體在工作中面臨的角色定位與角色期望不一致。

　　目標設(shè)置理論大量研究的一個基本結(jié)論是：目標設(shè)定得越明確，對個體的動機具有越積極的影響。這是因為人們普遍有希望了解自己行為結(jié)果的認知傾向。對行為目的和結(jié)果的了解能減少行為的盲目性，提高行為的自我控制水平。具體到預算管理而言，明確的預算目標可使執(zhí)行者更清楚要怎么做，付出多大的努力才能達到這些目標；預算目標設(shè)定得明確，也便于組織評價執(zhí)行者的能力和績效水平。另外，目標的明確程度對績效的變化也有影響，完成明確目標的執(zhí)行者的績效變化很小。而模糊的目標一般不利于引導執(zhí)行者的行為和評價他的成績。同時，接受模糊目標的執(zhí)行者績效變化也很大，這是因為模糊目標的不確定性容易產(chǎn)生多種可能的結(jié)果。很多實證研究證明了上述結(jié)論具有普遍性。

　�。ǘ�）預算目標清晰度對預算松弛的影響

　　清晰性和可預見性對于有效實現(xiàn)目標是必要的。當一個人擁有了信息以有效實現(xiàn)目標，目標的清晰性才會出現(xiàn)。、只有當個人、明確了解預算目標判斷的充分信息，目標清晰性的這種條件和相應操作才會實現(xiàn)。

　　預算目標的清晰度缺失導致的直接后果就是執(zhí)行者的角色模糊及角色沖突。目標的清晰性會改善經(jīng)營業(yè)績；反之，缺乏清晰性則會導致員工的混亂、緊張和不滿。Hirst等以及Weingart都指出，提出任務(wù)并且任務(wù)之間的互相依賴性高，會致使完成預算目標的經(jīng)理人增強不確定，繼而產(chǎn)生清晰性的缺乏。而這些不清晰的目標會減少經(jīng)營業(yè)績。Gerard的研究指出，組織目、標不清晰，會導致散伙，變得對其角色不滿意，低估自己的效率。我們也可以把不清晰的預算目標理解成為不具備操作性的目標。在行為進程中，當一種測試方式被理解為特定目標或準則，這種準則就會被稱為可操作性的，否者就是不可操作性的。不具備操作性的預算目標，其結(jié)果自然就會導致角色模糊和角色沖突。比如說，Ross就曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，在這樣不確定性環(huán)境工作的經(jīng)理人，都有較高的工作壓力。那些具有非清晰目標的經(jīng)理人，會面對與目標完成緊密相關(guān)的較高不確定性，從而引致預算參與對預算松弛的影響。

　　Schwab等研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊這兩個變量能在很大程度上解釋工作倦怠感。而且在個人無效感方面，角色模糊的影響更為顯著。Lee等的實證研究發(fā)現(xiàn)，角色沖突和角色模糊與工作倦怠有顯著的相關(guān)。研究還發(fā)現(xiàn)，在壓抑環(huán)境中，目標和路徑的清晰性是建立不起來的，將會有一種厭世和離群的趨勢出現(xiàn)。在經(jīng)驗證據(jù)上，姚頤等也發(fā)現(xiàn)。“子公司對預算目標的滿意度”均與控制系統(tǒng)的效率正相關(guān)，預算目標完成越好的集團、子公司對預算認同度越高的集團。其效率得分也越高。Shields等的研究也證實了，當任務(wù)設(shè)定模糊時，執(zhí)行者的工作壓力增加，進而工作結(jié)果的不確定性增加，會造成下級努力程度減少。

　　因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護自己會尋求一些降低風險的方法，而這些方法往往會引起功能失靈問題。如果處理不好個人目標與預算目標之間的關(guān)系，對他們施加壓力，強令預算的執(zhí)行，必然會導致破壞預算目標實現(xiàn)的行為發(fā)生。為了擺脫或緩解這種壓力及其帶來的對預算執(zhí)行者的負面影響，經(jīng)理人往往會選擇預算松弛，這就不足為奇了。

　　四、基于溝通和報酬體系的預算目標清晰度之改善

　�。ㄒ唬�溝通體系對預算目標清晰度的改善

　　上司常常會為參與設(shè)定與執(zhí)行預算的下屬創(chuàng)造一個和諧的氛圍。他們會為共同的目標而工作，接受合理的偏差。在相互支持度高的環(huán)境中。下屬會完成較高的業(yè)績。反之，上下級之間的惡劣關(guān)系則會導致業(yè)績評價和職位提升的焦慮。Kathuria等發(fā)現(xiàn)，當制造分部的經(jīng)理人處于一個支持性、團隊化和認同感較高的環(huán)境工作時，其業(yè)績較好。

　　在企業(yè)組織中，預算執(zhí)行者處于上下級、橫向協(xié)作單位所交織組成的坐標之中。他們之間交流信息、溝通情感的渠道、方式及制度的總和，就構(gòu)成了溝通體系（communication system）。具體來說，預算管理中的溝通體系由同僚關(guān)系、經(jīng)理人的影響力、預算差異的解釋、預算反饋和上下級關(guān)系所組成。由于委托人與代理人之間存在著信息不對稱，導致委托人很難有效地觀察到代理人的實際投入與產(chǎn)出。所以我們可以看到，上述溝通體系中的要素，均是決定內(nèi)部信息不對稱程度的關(guān)鍵性因素。對這些要素的積極化處理，都可以有效降低信息不對稱程度，以改善預算目標的清晰度、合理設(shè)置預算目標難度，繼而降低組織的預算松弛水平。

　　Nouri發(fā)現(xiàn)，良好的同僚關(guān)系會減少預算松弛發(fā)生的可能性。此外，經(jīng)理人會與同僚們比較其預算完成情況，而且這種群體性的比較有助于經(jīng)理人增加組織的生產(chǎn)力。而較差的同僚關(guān)系會反過來減少組織生產(chǎn)力。Hirst提出，較差的同僚關(guān)系會導致預算管理中較高的任務(wù)不確定性和緊張氛圍。

　　參與的過程實質(zhì)上就是信息交換的過程。在決策中，上司動員或鼓勵下屬較高程度的參與。如此下屬就有更多的參與感和滿足感。上司可以使用各種辦法增加下屬的影響力。例如，下屬可以參與預算制定過程等。Fisher等發(fā)現(xiàn)，下屬擁有較高影響力時，他們會減少其預算松弛，并且會有較好的管理業(yè)績。

　　當上司能夠接受下屬對預算中不利差異的合理解釋時，下屬的業(yè)績會更好。但Bruns等發(fā)現(xiàn)，在預算差異的必要解釋和管理當局關(guān)注之間，并不存在顯著關(guān)系。他們發(fā)現(xiàn)，預算差異解釋和預算松弛傾向之間是負相關(guān)的。

　　作為一項必要的溝通手段。預算反饋也是很重要的。如果要求經(jīng)理人對預算差異進行解釋并負責，在預算目標的制定過程中他們會更少傾向于建立松弛的預算目標。當組織成員不知道其努力的結(jié)果時，他們就失去了成功或失敗的風向標，也就沒有提高業(yè)績的內(nèi)在要求。在上下級之間應當展開經(jīng)常的開放式討論，以

　　使大家對任何預算差異的解釋了然于胸。雖然Henderson和Kenis提到過在提升管理業(yè)績時預算反饋的重要性，但他們并沒有解釋這些信息影響其他管理行為的奧秘。上司常常命令下屬為預算目標而努力，但是并不想讓他們知道隱藏的一些合理決定，下屬就會迷失方向，導致不確定性的發(fā)生。他們只能通過制造預算松弛來解決問題，用松弛來掩蓋變化的形勢。結(jié)果，浪費就出現(xiàn)了。程明也提出，在預算重視度較高的企業(yè)中，預算的完成情況是評價經(jīng)理人業(yè)績的重要標準。因此。差異調(diào)查這樣的結(jié)果控制在此類企業(yè)預算制定中起核心作用，他們也更有必要實行有效的差異調(diào)查政策。

　�。ǘ�）報酬體系對預算目標清晰度的改善

　　參與預算設(shè)定的經(jīng)理人應該得到足夠的報酬（內(nèi)在的和外在的報酬），以使激勵發(fā)揮作用。此外，當預算目標設(shè)定在較難水平時，管理層應當給經(jīng)理人公道的報酬。然而，如前所述，較難的預算目標總是伴隨著壓力的增加，而壓力的增加就意味著必須找到舒緩的渠道。所以從代理理論角度來看，合適的激勵與報酬體系應該會使預算執(zhí)行者在遇到困難時，為保證實現(xiàn)他們共同的合理報酬，及時與上下級或橫向協(xié)作單位進行溝通，客觀上降低信息不對稱水平，改善了預算目標的清晰度，從而減少預算松弛。

　　Todd通過實地研究的方法，比較研究了一家公司內(nèi)具有相同戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)特征的兩個部門的不同管理控制模式，認為組織和個體目標的明晰性、業(yè)績與報酬關(guān)系的導向性、員工控制的自主性是建立一個有效管理控制系統(tǒng)的重要因素。

　　Demski等從信息經(jīng)濟學的角度分析預算控制存在的合理性。由于信息不對稱，產(chǎn)生了道德風格和逆向選擇問題，解決這個問題的方法之一是以預算為基礎(chǔ)的合約。他們用數(shù)理邏輯分析了這個問題，得出如下結(jié)論：預算基礎(chǔ)合約中，預算目標的難易并不是一個直接的問題，關(guān)鍵是針對不同的預算目標要有不同的激勵標準；預算參與比較重要，合約的條款要雙方同意；由上司對預算差異的調(diào)查有時可能產(chǎn)生負作用；絕對遵守可控制性原則是不恰當?shù)摹?

　　還有研究者發(fā)現(xiàn)，以參與設(shè)置預算目標為激勵因素，會增加業(yè)績質(zhì)量、目標的可接受性、義務(wù)承諾和工作滿意度。

　　閻達五等指出，如果過分強調(diào)以預算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標準來激勵員工，那么掌握著專門知識和信息的人員可能將不再公正、客觀地對未來事件進行預測和披露，他們會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預算數(shù)據(jù)，即預算松弛‰因此有人得出結(jié)論，在預算中，“人們謊稱無法做到的越多，相應得到的獎勵也就越多”。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機去關(guān)注預算所需的準確信息，預算編制過程中各個層次的重要信息都被隱藏、歪曲了。

　　五、研究小結(jié)

　　本文在文獻綜述的基礎(chǔ)上，以目標管理理論及其思想演進的角度分析了預算目標清晰度及其對預算松弛的影響。研究發(fā)現(xiàn)，由于組織的外部環(huán)境不一致，以及組織內(nèi)部客觀存在的諸如信息不對稱、預算參與、預算強調(diào)等權(quán)變影響因素，再加上預算主體諸如逐利性、壓力等行為及心理屬性，在預算目標設(shè)定、執(zhí)行、修改及考核中，賦予了預算目標在清晰度特點上差異化的特征。這些特征與預算松弛之間存在著內(nèi)在的因果聯(lián)系。并提出組織內(nèi)部的溝通及報酬體系是改善預算目標清晰度的重要范疇。研究和控制預算目標的難度是認識和治理預算松弛的客觀基礎(chǔ)，也是提高預算控制理論研究深度、提升預算管理水平的重要途徑。從這個意義上說，這方面的研究，是具有理論及現(xiàn)實意義的。但是。正如Dunk等所指出的，考慮基于預算參與等權(quán)變因素的預算松弛的復雜性，需要有更多的進一步的相關(guān)研究，以使我們了解這一重要的管理會計現(xiàn)象。