摘要：在當(dāng)今席卷全球的合并浪潮下，企業(yè)合并特別是控股合并將成為新世紀(jì)中國經(jīng)濟(jì)的重要特征之一。因而，企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制顯得越來越重要了，用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制進(jìn)行科學(xué)規(guī)范也成為當(dāng)務(wù)之急。相對(duì)于前人的研究，本文在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的界定基礎(chǔ)上，提出應(yīng)該以控制作為合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)，研究了我國企業(yè)在合并報(bào)表合并范圍選擇上存在的問題和對(duì)策。

　　同時(shí)，結(jié)合我國新舊準(zhǔn)則中合并范圍界定的變化，指出了我國新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該注意和解決的問題，以期促進(jìn)我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的進(jìn)一步完善和發(fā)展，加快我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，統(tǒng)一我國目前合并范圍相關(guān)問題處理的方法，為適應(yīng)并購業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，更好地推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展盡微薄之力。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并會(huì)計(jì)報(bào)表；合并范圍；控制

　　一、前言

　　從20世紀(jì)80年代起，合并會(huì)計(jì)報(bào)表就已經(jīng)成為國際會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界公認(rèn)的會(huì)計(jì)難題之一，同時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也是反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況，以及經(jīng)營成果的最真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。在實(shí)務(wù)處理上，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也有許多復(fù)雜的、難以妥善解決或較難理解的問題，其中編制合并報(bào)表最首要的前提便是如何確定合并范圍，即合并范圍的界定標(biāo)準(zhǔn)問題。各國對(duì)合并范圍的規(guī)定存在差異，而且即使依據(jù)相同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)來確定合并范圍，

　　不同的會(huì)計(jì)人員針對(duì)特定的情況，也可能做出不同的判斷。因此，了解國外合并的會(huì)計(jì)理論和方法，借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)來研究和解決中國的實(shí)踐問題是非常有意義的。

　　二、我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表立法現(xiàn)狀

　　我國自從1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布實(shí)施以來，合并范圍的有關(guān)規(guī)定一直在變化和完善，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體系的發(fā)展與完善，企業(yè)間的聯(lián)合與兼并將逐漸增多，在當(dāng)前現(xiàn)代企業(yè)制度的創(chuàng)建中，企業(yè)間的聯(lián)合、兼并和集團(tuán)化發(fā)展己成為一種趨勢，為提供更加相關(guān)可靠和對(duì)信息使用者決策有用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)務(wù)中更加迫切需要相關(guān)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。為此，財(cái)政部于2005年12月31日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則是在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照修訂后的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，以及我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表方面的實(shí)際情況制定的。

　　新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，新準(zhǔn)則對(duì)最主要的突破是更加強(qiáng)調(diào)“控制”的作用，進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念，這一點(diǎn)在整個(gè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中都有具體的體現(xiàn)。新準(zhǔn)則還明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

　　2007年1月1日正式實(shí)施的新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》比較明確的確定了我國合并報(bào)表的合并范圍問題，這一準(zhǔn)則的出臺(tái)完善了我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)理論。同時(shí)必須看到，雖然我國的企業(yè)兼并起步較晚，但發(fā)展很快，我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則還存在著許多不合理的問題有待解決。

　　三、我國新準(zhǔn)則合并范圍有關(guān)規(guī)定中仍存在的問題及改進(jìn)建議

　　目前，我國新準(zhǔn)則中合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些問題，必須進(jìn)一步的探索和改進(jìn)，而且，隨著并購的快速發(fā)展和我國與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌，合并范圍存在的問題必將引起越來越多的關(guān)注。本章將對(duì)新準(zhǔn)則中仍存在的問題進(jìn)行探討，并提出具體的解決措施和建議。

　　1.復(fù)雜持股合并的問題

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中沒有就如何計(jì)算間接擁有比例的方法做出明確的規(guī)范性說明，選用的方法既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則，由此容易造成對(duì)于同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)會(huì)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最后提供的合并會(huì)計(jì)信息不同。

　　實(shí)際上，由于乘法原則得出的實(shí)際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，比加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，所以，建議在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用乘法原則來計(jì)算母公司對(duì)“間接擁有”的孫公司持股比例。但是，由于加法原則更能真實(shí)的反映實(shí)質(zhì)性控制，因此，在確定是否納入合并范圍時(shí)建議采用加法原則計(jì)算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)資本數(shù)。

　　2.關(guān)于暫時(shí)性控制的問題

　　暫行規(guī)定中將準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司不應(yīng)當(dāng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍內(nèi)。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍，但對(duì)暫時(shí)控制并未明確說明。由于有關(guān)時(shí)間規(guī)定比較含糊，缺乏操作性，按照這條規(guī)定，上市公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口，不并表，這樣無法反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息，留下利潤操縱的空間，因此建議應(yīng)該明確“暫時(shí)控制”的含義，可將其界定為短期投資，明確與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念一致，即通常是易于變現(xiàn)、持有時(shí)間短、不以控制被投資單位為目的的投資，并且在新的準(zhǔn)則中最好隱含該條款。筆者認(rèn)為，可規(guī)定期限為“一年內(nèi)”，并且應(yīng)該注重未予合并的證據(jù)。

　　3.實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確

　　新準(zhǔn)則中只是規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，卻仍應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的四種情況。但是，新準(zhǔn)則并未給出在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)如何判斷實(shí)質(zhì)控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)。例如，當(dāng)前股權(quán)分散是一個(gè)普遍存在的現(xiàn)象，因此，企業(yè)即使不滿足擁有多數(shù)表決權(quán)或者準(zhǔn)則中所列示的四種情況，但仍然實(shí)質(zhì)上控制著被投資企業(yè)。建議完善準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以期更好的指導(dǎo)有關(guān)合并范圍的實(shí)務(wù)操作。

　　4.完善“控制”的定義

　　新準(zhǔn)則中把控制定義為，一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制訂過程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，筆者建議借鑒美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供有力的依據(jù)。

　　5.非營利性組織是否納入合并范圍的問題

　　目前大多數(shù)國家的準(zhǔn)則規(guī)范的是營利性組織的報(bào)表的范圍合并問題，而沒有涉及非營利性組織。但是，與美國等西方國家不同的是，我國當(dāng)前實(shí)行的是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，公有制經(jīng)濟(jì)居于主導(dǎo)地位，國有企業(yè)和集體企業(yè)占很大的比重。在我國這種大環(huán)境之下，公有制企業(yè)控制非營利性組織的背后往往有各級(jí)政府的左右，這就使得非營利性組織與控制其的公有制企業(yè)的關(guān)系更加密切，更加復(fù)雜，很可能成為這些地方政府或公有制企業(yè)操縱的工具。

　　此外，一些非營利性組織逐步脫離財(cái)政核算體系，提倡自給自足，自己搞創(chuàng)收，甚至投資辦企業(yè)。筆者認(rèn)為，有必要在合并準(zhǔn)則中規(guī)范非營利性組織的合并問題，如果企業(yè)對(duì)非營利性組織的活動(dòng)能夠?qū)嵤┯行У目刂?，或者非營利性組織的活動(dòng)沒有受到法律的嚴(yán)格限制，從事盈利活動(dòng)，則應(yīng)該納入合并范圍，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行嚴(yán)格的信息披露。

　　6.提供分部報(bào)告

　　多元化經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)涉足不同的行業(yè)，跨越不同的地區(qū)，經(jīng)營不同的產(chǎn)品，這樣在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)不同行業(yè)不同分部的盈利水平可能差距較大，面臨的風(fēng)險(xiǎn)類型和風(fēng)險(xiǎn)程度可能復(fù)雜多樣，潛在的成長機(jī)會(huì)也會(huì)有很大不同，而一張合并報(bào)表所提供的財(cái)務(wù)信息只是反映該企業(yè)集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營情況的綜合信息，而難以提供從事不同行業(yè)子公司的總體經(jīng)營狀況，給財(cái)務(wù)分析和財(cái)務(wù)預(yù)測帶來許多困難。我國證監(jiān)會(huì)在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》的附件《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指南》中，對(duì)分部信息的披露提出了一些要求，財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也對(duì)分部報(bào)告做出了一些具體規(guī)定。我國新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》是首次全面的對(duì)分部報(bào)告有關(guān)問題進(jìn)行的系統(tǒng)全面的規(guī)范。

　　本文認(rèn)為，應(yīng)將分布報(bào)告所提供的信息作為合并報(bào)表的組成部分，與合并會(huì)計(jì)報(bào)表一起提供給報(bào)表的使用者。因?yàn)閷?duì)于多元化經(jīng)營的企業(yè)或跨國公司，僅僅提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表已不能滿足某些報(bào)表使用者的需要，因?yàn)閰R總合并的過程會(huì)掩蓋掉一些重要信息，使合并報(bào)表存在不少局限性。同時(shí)提供分部報(bào)告，可以時(shí)報(bào)表使用者清楚的了解到集團(tuán)下獨(dú)立法人實(shí)體分別的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，揭示出一些業(yè)績欠佳的投資結(jié)果，尤其是在與集團(tuán)的主要經(jīng)營沒有太大關(guān)系的行業(yè)方面的投資。而且，當(dāng)一個(gè)集團(tuán)具有多種經(jīng)營時(shí)，提供分部信息有利于評(píng)價(jià)這個(gè)集團(tuán)的風(fēng)險(xiǎn)或預(yù)計(jì)它將來的收益和現(xiàn)金流量情況。

　　四、結(jié)論

　　本文在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)我國企業(yè)合并報(bào)表合并范圍選擇中存在的多層控股的合并范圍確定問題、合并范圍變動(dòng)問題、合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)的問題進(jìn)行了探討，并針對(duì)我國新舊合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中關(guān)于合并范圍規(guī)定的變化進(jìn)行了相關(guān)的分析，同時(shí)指出了我國新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的合并范圍規(guī)定中應(yīng)該注意和解決的問題，提出解決復(fù)雜持股合并、暫時(shí)性控制、實(shí)質(zhì)控制存在與否的判斷標(biāo)準(zhǔn)、合并范圍、提供分部報(bào)告，以及完善“控制”的定義的問題，并相應(yīng)的提出了改進(jìn)建議，以期更好地推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

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