【摘要】環(huán)境成本管理作為企業(yè)的決策支持系統(tǒng)，在企業(yè)制定與實施競爭戰(zhàn)略尤其是環(huán)境戰(zhàn)略中引起了廣泛關(guān)注。本文從管理的角度出發(fā)，以成本控制的思想為指引，按照管理層次將企業(yè)環(huán)境成本分為事前、事中和事后三類，在此基礎(chǔ)上設(shè)計出企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)，構(gòu)建了基于層次分析結(jié)構(gòu)的環(huán)境成本管理方法、內(nèi)容及其應(yīng)用步驟。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本；層次分析法；權(quán)重；價值系數(shù)

　　面對日趨嚴重的環(huán)境問題，人們在對傳統(tǒng)發(fā)展模式的反思過程中認識到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是導(dǎo)致環(huán)境污染最為重要的原因之一，所以企業(yè)對環(huán)境保護有不可推卸的責(zé)任。企業(yè)因履行環(huán)境保護責(zé)任和自身可持續(xù)發(fā)展的需要，必然要對自然資源、能源的消耗和向環(huán)境排放廢棄物形成的環(huán)境負荷進行治理，環(huán)境成本隨之形成。企業(yè)如何對環(huán)境成本進行管理，是近年來理論界普遍關(guān)心的熱門話題，也是企業(yè)加強環(huán)境成本管理、實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的客觀要求。筆者從管理的角度出發(fā)，以成本控制的思想為指引，基于管理層次對企業(yè)環(huán)境成本進行了分類，在此基礎(chǔ)上設(shè)計出企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)，最后構(gòu)建了基于層次分析結(jié)構(gòu)的環(huán)境成本管理方法、內(nèi)容以及應(yīng)用步驟。期望為企業(yè)加強環(huán)境管理提供理論與方法依據(jù)。

　　一、對企業(yè)環(huán)境成本概念及分類的重新界定——基于管理層次的考慮

　　就環(huán)境成本的概念來講，還沒有公認的環(huán)境會計準則對環(huán)境成本的定義、內(nèi)容和分類提供統(tǒng)一標準，到目前為止國內(nèi)外會計學(xué)界對環(huán)境成本的概念一直爭議頗多，缺乏清晰、一致的看法①。不同學(xué)者和組織從不同的角度進行了不同的解釋，也從不同側(cè)面進行了不同內(nèi)容的研究。由于本文是站在企業(yè)角度考察環(huán)境成本，研究企業(yè)環(huán)境成本的管理問題及其方法，因此，出于如下幾方面的考慮來界定企業(yè)環(huán)境成本：一是應(yīng)以傳統(tǒng)會計對成本的界定為基礎(chǔ)，明確成本是一個資產(chǎn)流出的概念，代表著經(jīng)營主體為了實現(xiàn)經(jīng)營目標、獲得經(jīng)濟收益而發(fā)生的各種物品和勞動的消耗；二是企業(yè)環(huán)境成本應(yīng)與環(huán)境保護密切相關(guān)，凡是企業(yè)為了預(yù)防、控制、恢復(fù)、補償企業(yè)活動的環(huán)境影響支出都可以認為是企業(yè)的環(huán)境成本；三是明確環(huán)境成本的承擔(dān)主體為企業(yè)，因為日益嚴峻的全球性生態(tài)環(huán)境危機是由于以往企業(yè)對環(huán)境不負責(zé)任的行為造成的，環(huán)境問題的解決理所當(dāng)然必須依賴于企業(yè)對環(huán)境負責(zé)的行為；四是基于本文的研究內(nèi)容是對企業(yè)環(huán)境成本管理方法的探討，環(huán)境成本的界定從事前、事中、事后分層次管理角度出發(fā)，認為企業(yè)環(huán)境成本管理的企業(yè)環(huán)境成本是一個“大成本”的范疇。

　　筆者在對國內(nèi)外有關(guān)環(huán)境成本定義比較分析的基礎(chǔ)上，參照聯(lián)合國國際會計和報告政府間專家工作組第15次會議文件《環(huán)境會計和報告的立場公告》中對環(huán)境成本的定義，對企業(yè)環(huán)境成本進行進一步的界定與明確，提出本文的觀點，即企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)本著對環(huán)境負責(zé)的原則，分析生產(chǎn)經(jīng)營的事前、事中、事后各管理層次中由環(huán)境方面的因素引致且已經(jīng)發(fā)生的，并明確應(yīng)由本企業(yè)承受和支付的，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而主動或被要求采取措施的，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求等所付出的成本。對企業(yè)環(huán)境成本的分類應(yīng)該由企業(yè)的使用目的來決定，因企業(yè)利用成本信息的方式不同，或者活動的規(guī)模和范圍不同，環(huán)境成本的分類也會不盡相同。本文從管理的角度出發(fā)，按生產(chǎn)經(jīng)營的事前、事中、事后三個層次進行劃分，以期清晰地看到企業(yè)環(huán)境成本產(chǎn)生的具體原因和環(huán)境保護投入的效果，有利于環(huán)境成本的管理，更好地為企業(yè)服務(wù)。此處需要說明的是由于環(huán)境成本的特殊性，它不同于一般的企業(yè)成本，在生產(chǎn)經(jīng)營的事中階段包括生產(chǎn)過程和考慮了循環(huán)經(jīng)濟的廢棄物處理再利用過程兩個階段，在此階段之前、之后發(fā)生的與環(huán)保相關(guān)的成本分別屬于事前、事后環(huán)境成本管理項目，具體分類如下：

　　（一）企業(yè)環(huán)境成本事前管理項目

　　1.環(huán)境教育培訓(xùn)費，指企業(yè)按照國家法律法規(guī)及環(huán)保部門的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合企業(yè)自身情況的需要在項目投產(chǎn)前或隨時根據(jù)生產(chǎn)需要進行定期或及時的對人員環(huán)境方面知識及相關(guān)技能的培訓(xùn)費用支出。

　　2.環(huán)境管理考核機構(gòu)的運作、構(gòu)建費，指企業(yè)為了進行環(huán)境成本管理、環(huán)境投資決策、環(huán)境績效考核而設(shè)有專門的環(huán)境管理機構(gòu)或某一部門下設(shè)有專門人員的日常經(jīng)營成本開支和初建期的一些成本支出。

　　3.環(huán)境認證費，指企業(yè)根據(jù)國家法律法規(guī)要求對環(huán)境體系認證、環(huán)保設(shè)備定檢及環(huán)境污染質(zhì)量檢測等方面發(fā)生的支出，如為ISO14000體系認證投入的成本。

　　4.環(huán)保研究開發(fā)費，指企業(yè)為降低和控制環(huán)境負荷、進行環(huán)境保護的研究開發(fā)和方案設(shè)計成本，如綠色設(shè)計研究費，工藝改造調(diào)研分析、技術(shù)投入等。

　?。ǘ┢髽I(yè)環(huán)境成本事中管理項目

　　1.原料存儲、運輸、耗減費用，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為了處理“三廢”而需要投入的原料、輔料的存儲、運輸、消耗等的費用成本支出。如企業(yè)為了減少SO2的排放量，需投入大量的石灰石原料進行化學(xué)處理。

　　2.綠色材料消耗、運輸、存儲等費用，指為了節(jié)能環(huán)保、降低污染治理難度和成本，企業(yè)在生產(chǎn)中投入的綠色材料、環(huán)保材料、替代材料的消耗、運輸、存儲費用。

　　3.環(huán)保設(shè)備投入、更新改造、運行、維護費用（包括折舊費），指企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)制造和再生循環(huán)階段，降低直接排放的環(huán)境負荷而投入的環(huán)保設(shè)備日常運行維護費用，以及環(huán)保設(shè)備的工藝改造支出成本、環(huán)保設(shè)備折舊費等。

　　4.綠色包裝方案設(shè)計及消耗費用，指為降低產(chǎn)品、容器包裝在消費、廢棄等下游環(huán)節(jié)產(chǎn)生的環(huán)境負荷而發(fā)生的成本，如變更產(chǎn)品包裝、容器低負荷化所投入的成本。

　　5.副產(chǎn)品回收及廢料循環(huán)利用投入費用，指為提高資源的利用效率、減少廢棄的比重，將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的副產(chǎn)品及廢料進行循環(huán)利用或作為其他產(chǎn)品的輔料投入而需增加的成本。

　?。ㄈ┢髽I(yè)環(huán)境成本事后管理項目

　　1.土地污染、自然環(huán)境破壞的修復(fù)成本，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中排放“三廢”或其它不利環(huán)境行為，造成土地、水和空氣等環(huán)境資源質(zhì)量下降而支付的費用，如土地損害補償費。

　　2.環(huán)境事故或公害的賠償金、罰金，指企業(yè)由于環(huán)境事故或公害引起環(huán)境質(zhì)量降低，政府行政機關(guān)等部門要求企業(yè)支付的污染和破壞環(huán)境的賠償金、罰金，如排放廢水、廢氣的企業(yè)向周圍居民支付的健康補償費等。

　　3.排污費、超標排污費，指企業(yè)經(jīng)過污染預(yù)防、治理環(huán)節(jié)后仍對環(huán)境造成損害，向外界排放 “三廢”及超出環(huán)保部門規(guī)定標準的“三廢”，而需向當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門等相關(guān)機構(gòu)支付的成本費用。

　　4.環(huán)保案件訴訟費，指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營行為造成嚴重的環(huán)境事故或公害，環(huán)境污染危害面廣、波及范圍大，導(dǎo)致法律訴訟支付的相關(guān)成本費用。

　　根據(jù)以上對環(huán)境成本的分類，可構(gòu)造企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)圖，具體如圖1所示：

　　當(dāng)然，本文對企業(yè)環(huán)境成本概念、分類的進一步明確是對企業(yè)環(huán)境成本總的認識，針對每個具體企業(yè)的客觀情況，應(yīng)該由企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營的特點、管理的需要，充分考慮自身的實際能力，列出更加明確和詳細的環(huán)境成本項目，真實反映成本水平，以及企業(yè)在環(huán)境資源效益與經(jīng)濟效益之間的關(guān)系，這樣企業(yè)環(huán)境成本管理才會有現(xiàn)實意義。

　　二、層次分析法概述及選擇運用機理分析

　?。ㄒ唬哟畏治龇ǜ攀?/p>

　　層次分析法（The Analytic Hierarchy Process，以下簡稱AHP）是美國運籌學(xué)家、匹茲堡大學(xué)教授T.L.Saaty于20世紀70年代中期提出的一種系統(tǒng)分析方法。1971年，他曾為美國國防部研究所謂“應(yīng)急計劃”，1972年為美國科學(xué)基金會研究電力在工業(yè)部門分配問題，1973年為蘇丹政府研究蘇丹運輸問題。由于研究工作需要，他感到必須考慮綜合定性與定量分析和使人腦決策思維過程模型化（或規(guī)范化）的方法，從而初步形成了AHP理論的核心，即很多復(fù)雜系統(tǒng)可以簡化為有序的遞階層次結(jié)構(gòu)，決策問題通常表現(xiàn)為一組方案優(yōu)先順序的排列問題，而這種排序又可以通過簡單的兩兩比較形式導(dǎo)出。這些思想始見于Saaty分別于1972年和1975年內(nèi)部出版的《用于排序和計劃的特征根分配模型》和《層次和排序——特征根分析》。正式提出AHP的論文，一般認為是Saaty在1977年舉行的第一屆國際數(shù)學(xué)建模會議上發(fā)表的《無結(jié)構(gòu)決策問題的建模——層次分析理論》。從那時起，AHP開始引起人們的注意，并且應(yīng)用在各個領(lǐng)域。1980年Saaty出版了AHP的專著，全面系統(tǒng)地論述AHP的原理、應(yīng)用及數(shù)學(xué)基礎(chǔ)。隨后他又陸續(xù)寫出兩本側(cè)重論述AHP應(yīng)用的著作，即1981年出版的《排序的邏輯》（與L.G.Vargas合著）和1982年出版的《領(lǐng)導(dǎo)者的決策》。近年來，Saaty和近百位學(xué)者在發(fā)展AHP的理論和推廣AHP在各類問題的應(yīng)用方面完成了許多工作。

　　（二）選擇運用機理分析

　　對環(huán)境成本進行分層管理需要運用層次分析法（AHP），層次分析法體現(xiàn)了人類運用過去已有的知識與經(jīng)驗，對客觀事物進行分解、判斷、綜合，并據(jù)此求得最佳規(guī)劃方案的能力。它把人的決策思維過程層次化、數(shù)量化、模型化，并用數(shù)學(xué)手段為分析、決策提供定量的依據(jù)，特別是在目標因素結(jié)構(gòu)復(fù)雜、各個因素的重要性、影響力或優(yōu)先度常常難以量化、缺少必要數(shù)據(jù)的情況下，需要將決策者的經(jīng)驗判斷定量化時該法非常實用。該方法適用于多準則、多目標或無結(jié)構(gòu)特征的復(fù)雜問題的決策分析，可以將定量分析與定性分析較好地結(jié)合起來。大量的規(guī)劃問題和確定加權(quán)值的問題均可用層次分析法獲得滿意的結(jié)果，廣泛用于管理評價、經(jīng)濟發(fā)展比較、資源規(guī)劃分析、事故致因分析、人員素質(zhì)測評及安全經(jīng)濟分析等方面。具體到本文的研究有以下幾點原因：

　　1.管理需要人的參與，環(huán)境成本管理在一定程度上又需要有量方面的要求，層次分析法正是定性與定量相結(jié)合的決策分析方法。

　　2.環(huán)境成本管理定性思想要求企業(yè)管理者在作決策時事先對企業(yè)環(huán)境成本的總體宏觀框架有所把握，對環(huán)境成本管理的側(cè)重點有所預(yù)計，層次分析法在得出判斷矩陣元素值時需要對各因素的相對重要性（或優(yōu)劣、偏好、強度等）作相關(guān)判斷，這正好與環(huán)境成本管理定性思想不謀而合。

　　3.環(huán)境成本定量管理要求環(huán)境成本在事前、事中、事后各個層次以及各層次中具體的環(huán)境成本項目有量綱方面的指引，通過相對量對環(huán)境成本管理的資金分配有所導(dǎo)向，通過公式運用分析計算出絕對額來控制環(huán)境成本。層次分析法體現(xiàn)的分層結(jié)構(gòu)描述了事前、事中、事后高層次中的排序變化對各環(huán)境成本具體項目低層次中元素排序的影響，在低層次中提供關(guān)于系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)和功能的詳盡信息，并可以在高層次上對行為者及其目標有一個整體性的了解，通過計算的權(quán)重進行企業(yè)環(huán)境成本管理，以與定量管理思想保持一致。

　　4.分層思想運用既穩(wěn)定又靈活，微小的擾動只對整個結(jié)構(gòu)產(chǎn)生微小的影響，對一個具有合理結(jié)構(gòu)的層次增加成分或減少成分，不會破壞正常作用，這樣可以保證環(huán)境成本的劃分適應(yīng)每個企業(yè)的實際情況，保證環(huán)境成本管理效果。

　　三、基于層次分析結(jié)構(gòu)法下的企業(yè)環(huán)境成本管理模式應(yīng)用步驟

　　（一）建立企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)模型

　　分析研究對象所包含的因素及其相互關(guān)系。將有關(guān)的各個因素按照不同的屬性自上而下地分解成若干層次，同一層次的諸因素從屬于上一層的因素或?qū)ι弦粚右蛩赜杏绊懀瑫r又支配下一層的因素或受下一層因素的作用。層次結(jié)構(gòu)通常分為目標層（最高層）、準則層（中間層）和措施層（最低層），基本示意圖如圖2所示：

　　根據(jù)上文對企業(yè)環(huán)境成本按管理層次分類的結(jié)果，層次分析結(jié)構(gòu)具體為：目標層——企業(yè)環(huán)境成本；準則層——事前管理，事中管理，事后管理；措施層——事前管理、事中管理、事后管理各項分別包含的具體管理成本項目，共13項指標。具體構(gòu)建的企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)圖見圖2。這一步驟是進行環(huán)境成本管理的前提。

　?。ǘ?gòu)造企業(yè)環(huán)境成本管理判斷矩陣，計算各層次指標權(quán)重

　　1.構(gòu)造判斷矩陣。判斷矩陣元素的值反映了人們對各因素相對重要性（或優(yōu)劣、偏好、強度等）的認識，一般采用1-9及其倒數(shù)的標度方法。1-9的標度方法是將思維判斷數(shù)量化的一種好方法。首先，在區(qū)分事物質(zhì)的差別時，人們總是用相同、較強、強、很強、極端強的語言，再進一步細分，可以在相鄰的兩級中插入折衷的提法，因此對于大多數(shù)決策判斷來說1-9級的標度是適用的。其次，心理學(xué)的實驗表明，大多數(shù)人對不同事物在相同屬性上差別的分辨能力在5-9級之間，采用1-9的標度反映多數(shù)人的判斷能力。第三，當(dāng)被比較的元素其屬性處于不同的數(shù)量級，一般需要將高數(shù)量級的元素進一步分解，這可以保證被比較元素在所考慮的屬性上有同一個數(shù)量級或比較接近，從而適用于1-9的標度。

　　根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本管理層次分析結(jié)構(gòu)圖，通過專家對層次結(jié)構(gòu)圖中各中間層、執(zhí)行層的綜合評定（基于本文研究微觀個體——企業(yè)環(huán)境成本管理，專家可以考慮選擇了解企業(yè)的各級高管人員，如財務(wù)總監(jiān)、生產(chǎn)總監(jiān)、總經(jīng)理等），依據(jù)1-9的標度方法，得到4個判斷矩陣，分別為：（1）企業(yè)環(huán)境成本——事前管理，事中管理，事后管理；（2）事前環(huán)境成本管理——環(huán)境教育培訓(xùn)費，環(huán)境管理考核機構(gòu)的運作、構(gòu)建費，環(huán)境認證費，環(huán)保研究開發(fā)費；（3）事中環(huán)境成本管理——原料存儲、運輸、耗減費用，綠色材料消耗、運輸、存儲等費用，環(huán)保設(shè)備投入、更新改造、運行、維護費用（包括折舊費），綠色包裝方案設(shè)計及消耗費用，副產(chǎn)品回收及廢料循環(huán)利用投入費用；（4）事后環(huán)境成本管理——土地污染、自然環(huán)境破壞的修復(fù)成本，環(huán)境事故或公害的賠償金、罰金，排污費、超標排污費，環(huán)保案件訴訟費。

　　2.層次單排列及其一致性的檢驗。判斷矩陣A的特征根問題AW=λmax W的特征向量解W，經(jīng)規(guī)一化后即為同一層次相應(yīng)因素對于上一層次某因素相對重要性的排序權(quán)值。這一過程稱為層次單排序。計算權(quán)重的方法有和積法、方根法等。下面以和積法為例進行說明。

　?。ㄈ┓治銎髽I(yè)環(huán)境成本資金投入標準

　　通過上一步驟計算得到的權(quán)重，可以為企業(yè)管理者提供環(huán)境成本各組成部分的相對標準，作為今后環(huán)境成本管理采取措施的依據(jù)，也可對有關(guān)環(huán)境成本投入資金相關(guān)分配問題進行事前規(guī)劃。

　　假設(shè)通過計算我們得出的企業(yè)事前環(huán)境成本管理、事中環(huán)境成本管理、事后環(huán)境成本管理的權(quán)重分別為0.193、0.724、0.083，說明環(huán)境成本事前需投入0.193相對比例的資金或成本，事中需投入0.724相對比例的資金或成本，事后需投入0.083相對比例的資金或成本，同時也說明企業(yè)環(huán)境成本管理關(guān)注的重點為事中和事前管理。

　?。ㄋ模┯嬎闫髽I(yè)環(huán)境成本功能系數(shù)

　　分析企業(yè)環(huán)境成本現(xiàn)狀，借助產(chǎn)品功能成本決策的思路，通過功能與成本之間的相互關(guān)系分析企業(yè)目前環(huán)境成本價值，據(jù)以判斷企業(yè)環(huán)境成本管理的方向，分析原因，采用一定的技術(shù)方法，使環(huán)境成本管理真正發(fā)揮作用。

　　產(chǎn)品功能成本決策是將產(chǎn)品的功能（產(chǎn)品所擔(dān)負的職能或所起的作用）與成本（為獲得產(chǎn)品一定的功能必須支出的費用）對比，尋找降低產(chǎn)品成本途徑的管理活動。企業(yè)環(huán)境成本管理借鑒此思路可表述為：環(huán)境成本的功能（企業(yè)投入環(huán)境成本所起的作用或所能達到的效果）與環(huán)境成本對比，尋找降低企業(yè)環(huán)境成本的途徑，進行環(huán)境成本管理活動。用公式可表示為：

　　功能評價采用常用的方法——評分法確定功能評價系數(shù)，評分時可采用意見匯集法②、特爾菲法③等確定功能的得分。本文從國家環(huán)境保護部門的相關(guān)要求、社會普遍認可的可持續(xù)發(fā)展體系（社會、環(huán)境、經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展三方面）、企業(yè)相關(guān)人員提供的標準、企業(yè)實施環(huán)境保護希望達到的效果這幾方面考慮制定功能評價標準。具體為以下五方面：1.符合國家環(huán)保法律、法規(guī)；2.符合地方環(huán)保局各項標準，如污染物排放合標、三廢處理合標等；3.環(huán)程實現(xiàn)雙贏，既保護了環(huán)境又增加了企業(yè)經(jīng)濟利益，如原料投入節(jié)能且經(jīng)濟、副產(chǎn)品有增值收益等；4.國家提供優(yōu)惠政策，如國家補償?shù)龋?.企業(yè)出于社會責(zé)任，維護企業(yè)形象。當(dāng)然，此標準可采用開放式思路，有關(guān)專家學(xué)者、企業(yè)可以根據(jù)實際情況進行相應(yīng)調(diào)整。

　?。ㄆ撸┓治銎髽I(yè)環(huán)境成本綜合管理現(xiàn)狀，提出對策及建議

　　結(jié)合企業(yè)的實際情況，根據(jù)以上（一）—（二）的計算步驟，綜合分析企業(yè)環(huán)境成本管理現(xiàn)狀，通過各層次中影響因素的權(quán)重為企業(yè)管理者提供下一階段環(huán)境成本各組成部分投入資金的相對標準，進行事前規(guī)劃；通過計算企業(yè)目前的價值系數(shù)，反映企業(yè)現(xiàn)有狀況下環(huán)境成本投入取得的功能效果與環(huán)境成本的關(guān)系，憑借價值系數(shù)值判斷企業(yè)環(huán)境成本管理的方向，分析原因，提出有針對性的建議。這樣，就從事前、事中、事后三個層次關(guān)注企業(yè)環(huán)境成本，從而達到管理的目的。

　　四、結(jié)束語

　　企業(yè)環(huán)境成本管理是企業(yè)成本管理領(lǐng)域的一個新的內(nèi)容。目前大多數(shù)研究還僅僅局限于環(huán)境成本內(nèi)容界定、環(huán)境成本核算等方面，企業(yè)層面的環(huán)境成本管理的方法與應(yīng)用研究較少。通過此方法，可以提供兩種途徑對企業(yè)環(huán)境成本進行管理，其一，對環(huán)境成本資金分配提供事前規(guī)劃；其二，分析企業(yè)目前環(huán)境成本投入效果，依據(jù)具體分析結(jié)果進行成本控制，實施環(huán)境成本管理。

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