一、注冊會計師審計質量的內涵及特征

　　DeAgenlo（1981）曾將審計質量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表錯弊兩個方面的內涵特征，具體地說：審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊（審計質量的技術性特征）；審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（審計質量的獨立性特征）。審計質量由此可以表述為：當會計報表存在錯弊時，審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊的聯(lián)合概率。正如不同產品之間具有質量差異一樣，不同審計師或同一審計師向不同的客戶提供的審計服務也有質量的差異，質量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報告會計報表錯弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計質量越高，反之則越低。（1）注冊會計師審計質量的技術性特征。當會計報表存在錯弊或重大錯弊時，注冊會計師能否發(fā)現(xiàn)錯弊是能否報告錯弊的重要前提，可見技術性是構成審計質量的重要因素。審計技術性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：一是技術因素。即注冊會計師的專業(yè)教育程度、專業(yè)技術素養(yǎng)、職業(yè)謹慎態(tài)度、專業(yè)判斷能力以及所使用的審計技術方法等等。在審計職業(yè)的發(fā)展過程中，上述各個方面都長期受到各國審計界的高度重視。審計技術方法的不斷改進，審計準則與技術指南的不斷完善，各國注冊會計師考試制度的建立以及我國證券期貨相關業(yè)務資格的考試制度等等，無一不是旨在努力提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，提高注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計投表錯弊的概率。二是經(jīng)濟因素。即會計師事務所投入審計過程的經(jīng)濟資源。事務所投入審計過程的經(jīng)濟資源主要包括用于聘請和培訓注冊會計師的費用及投入各個具體審計項目的審計成本。就前者而言，受專業(yè)教育越多、技術水平越高、經(jīng)驗越豐富的注冊會計師要求的報酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會計報表錯弊的能力也越強。就后者而言，由于對于任何一個具體審計項目來說，審計過程實際上就是審計證據(jù)的收集與分析判斷過程。審計證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強的審計證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及我國會計準則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結構、經(jīng)濟關系以及交易方式等日益擴大，事務所如果沒有足夠的經(jīng)濟資源投入審計過程，高質量的審計服務就無從談起。（2）注冊會計師審計質量的獨立性特征。獨立性是審計服務本質的要求，也是影響審計質量的決定性因素。眾所周知，注冊會計師實際上是由公司管理當局聘請（或解聘）和付費的。也就是說，注冊會計師的經(jīng)濟命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊會計師作為經(jīng)濟人的假設之下，被管理者掌握了經(jīng)濟命脈的注冊會計師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報告審計發(fā)現(xiàn)的問題，便引起了廣泛的懷疑與爭論。也正因為如此，獨立性這一質量特征才受到如此廣泛的關注。有的人則認為，注冊會計師的獨立性只有在嚴厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟賠償之下才有可能實現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟賠償，都只是外部因素，不是導致注冊會計師保持獨立性的內在動因。這種被市場感覺的審計獨立性，就是注冊會計師的聲譽。正因為聲譽對客戶和對注冊會計師都具有經(jīng)濟價值，所以注冊會計師具有保持獨立性從而建立良好聲譽的內在經(jīng)濟動因，聲譽是會計師事務所的資本，聲譽越好的事務所其聲譽資本價值越大，創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的能力也越強。審計獨立性程度的高低差別是構成審計質量差別的最重要因素之一。

　　二、影響注冊會計師審計質量的主要因素

　?。?）獨立性。獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，是影響審計質量的關鍵因素。傳統(tǒng)觀點認為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面：實質上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務領域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師）在提供審計和其他鑒證業(yè)務時應當保持實質上與形式上的獨立。”如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟利益、關聯(lián)關系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時應保持實質上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。（2）專業(yè)勝任能力。作為注冊會計師，應當具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟、有效地完成客戶的業(yè)務。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認識到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務。（3）職業(yè)道德。職業(yè)道德對審計質量的影響也至關重要，一位注冊會計師如果沒有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計質量。所謂注冊會計師的職業(yè)道德，是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等的總稱。注冊會計師的道德水準如何是關系到整個行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。（4）收費與傭金。注冊會計師的收費標準直接影響審計質量。會計師事務所的收費應當公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務的價值，但是，收費問題與競爭相互聯(lián)系。在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭，特別是低價格的競爭，往往削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務質量。注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的，低廉的收費很可能對應的是低質量的服務?；蛴惺召M在鑒證業(yè)務中危害較大，如果會計師事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或實現(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當?shù)囊庖?。此外，傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素。

　　三、提升注冊會計師審計質量的建議與對策

　　（1）制定相關費用標準。所謂“沒有規(guī)矩，不成方圓”。一個行業(yè)也是如此。由于我國沒有一個統(tǒng)一的費用標準，就導致了低價格的競爭，嚴重削弱了注冊會計師的獨立性，降低了其審計質量，所以有必要采取措施整頓行業(yè)秩序。首先要制定費用標準；其次加強審計市場監(jiān)管力度。（2）完善法律制度。為了提高審計人員的法律風險水平，需要在訴訟條件的放寬、舉證責任的修正及賠償風險的提高等方面完善法律賠償機制，建立能夠鼓勵甚至是激勵審計報告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種有審計報告使用者組成的監(jiān)督力量。同時，還應盡快制定更為有效和切實可行的民事賠償制度，加大對違規(guī)注冊會計師和會計師事務所的處罰力度。所以，只有存在給責任人造成巨大經(jīng)濟損失的可能性，民事賠償制度才會對違規(guī)行發(fā)揮作用，從而達到提高審計質量的目的。（3）準入制度。我國法律規(guī)定“具有大?；虼髮Ｒ陨蠈W歷，或者具有會計、統(tǒng)計、審計、經(jīng)濟中級或中級以上技術職稱的中國公民，可以申請參加全國注冊會計師統(tǒng)一考試”。隨著我國經(jīng)濟發(fā)展的日新月異，注冊會計師職業(yè)環(huán)境已有了質的變化，但我國注冊會計師考試的門檻依然沒有變化，其準入門檻，與世界主要市場經(jīng)濟發(fā)達國家相比明顯偏低。因此，有必要將門檻提升為大學本科畢業(yè)。正規(guī)高校的學習生活對學生綜合素質的提高有著公認的效果，此項措施不僅可以在一定程度上降低報考人數(shù)，還對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平起著一定的積極作用。