簡介：中注協(xié)于2008年11月12日發(fā)布《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引》（以下簡稱《審計指引》），在《審計指引》的具體指導(dǎo)下，一方面，會計師事務(wù)所已開始大量承接高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計（以下簡稱認(rèn)定專項審計）業(yè)務(wù)，認(rèn)定專項審計工作順利推進(jìn)。另一方面，會計師事務(wù)所在認(rèn)定專項審計實施過程中還存在一些問題，本文就此進(jìn)行探討與分析。

　　中注協(xié)于2008年11月12日發(fā)布《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計指引》（以下簡稱《審計指引》），在《審計指引》的具體指導(dǎo)下，一方面，會計師事務(wù)所已開始大量承接高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專項審計（以下簡稱認(rèn)定專項審計）業(yè)務(wù)，認(rèn)定專項審計工作順利推進(jìn)。另一方面，會計師事務(wù)所在認(rèn)定專項審計實施過程中還存在一些問題，本文就此進(jìn)行探討與分析。

　　一、認(rèn)定專項審計的簡要回顧

　　2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議審議通過了新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，對高新技術(shù)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策作出具體規(guī)定，即國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。2007年11月28日國務(wù)院第197次常務(wù)會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》明確列出了“國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)”應(yīng)同時滿足的條件。

　　為做好高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作，2008年，科技部、財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》（以下簡稱《管理工作指引》）?！豆芾磙k法》和《管理工作指引》均明確要求，在進(jìn)行高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定時，需要企業(yè)提交具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)（即會計師事務(wù)所）鑒證的企業(yè)近三個會計年度研究開發(fā)費(fèi)用情況表（實際年限不足三年的按實際經(jīng)營年限）和財務(wù)報表（含資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表，實際年限不足三年的按實際經(jīng)營年限）以及近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項審計報告作為申請材料。

　　二、認(rèn)定專項審計業(yè)務(wù)執(zhí)行中存在的主要問題

　　1.研究開發(fā)人員的判定。企業(yè)研發(fā)人員工資薪酬在整個研發(fā)費(fèi)用中占有較大比重，因而，準(zhǔn)確界定研發(fā)人員，對認(rèn)定專項審計來說非常重要。但審計過程中，對企業(yè)研發(fā)人員的判定存在一定難度，有時很難判定究竟哪些人員屬于研發(fā)人員。比如，許多企業(yè)未按部門核算工資，員工聘任合同中也未注明具體崗位。又比如，一些研發(fā)人員經(jīng)常參與企業(yè)的日常生產(chǎn)管理，往往具有雙重“身份”。企業(yè)研發(fā)人員不能準(zhǔn)確劃分，其人工成本就容易和企業(yè)其他人員的人工成本相混淆，從而給認(rèn)定審計后續(xù)工作帶來困難。

　　2.研發(fā)費(fèi)用的歸集與分配。一些會計師事務(wù)所在審計中發(fā)現(xiàn)，認(rèn)定企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用的歸集與分配上存在以下問題：

　?。?）研發(fā)費(fèi)用未與其他生產(chǎn)經(jīng)營支出相區(qū)分。不少企業(yè)沒有專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，研發(fā)費(fèi)用與日常生產(chǎn)經(jīng)營支出混在一起，未作任何區(qū)分。即使設(shè)有專門研發(fā)部門的企業(yè)，其研發(fā)費(fèi)用也往往不單獨(dú)核算、列示。也有一些企業(yè)將與科研項目有關(guān)聯(lián)，但不能算作項目投入的支出直接歸集到研發(fā)費(fèi)用中。

　?。?）研發(fā)費(fèi)用未按項目進(jìn)行明細(xì)核算。一些企業(yè)沒有建立與研究開發(fā)相關(guān)的內(nèi)部控制制度，在研發(fā)費(fèi)用的日常會計核算上，不少企業(yè)通常只設(shè)置研發(fā)費(fèi)用總賬，并未按研發(fā)項目設(shè)立明細(xì)賬進(jìn)行明細(xì)核算。但在出具認(rèn)定專項審計報告時，需要提供每一個研究開發(fā)項目的具體研究開發(fā)費(fèi)用金額。因此，在核定研發(fā)費(fèi)用時，就需要對認(rèn)定企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用重新按照項目進(jìn)行分類核算，逐項加以認(rèn)定，給審計人員增加了不少工作量。同時，也對其專業(yè)勝任能力提出了很高的要求。尤其在企業(yè)高新技術(shù)項目較多的情況下，分項核算認(rèn)定就顯得更為繁瑣。

　?。?）研發(fā)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)有時難以合理確定。在《管理工作指引》中，并沒有給出研發(fā)費(fèi)用在各項目間分配的具體標(biāo)準(zhǔn)。不少企業(yè)和事務(wù)所反映，研發(fā)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的合理確定有時比較困難。主要體現(xiàn)在：①企業(yè)多個研發(fā)項目共用一些研發(fā)設(shè)備與儀器，折舊費(fèi)用在各項目間的分?jǐn)傄罁?jù)不好確定。②企業(yè)存在多個研發(fā)項目，但沒有研發(fā)人員明確的項目分工，也沒有其詳細(xì)的考勤記錄，研發(fā)人員的人工支出在各項目間的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)很難確定。③研發(fā)費(fèi)用往往按人為估計的比例分?jǐn)偅茖W(xué)與否往往很難確定。由于研發(fā)費(fèi)用在各項目間的分配存在較大的難度，不少認(rèn)定企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的具體確定上過于隨意。

　　3.高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的確認(rèn)。不少事務(wù)所反映，《管理工作指引》對高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的界定不夠具體細(xì)致，只是明確了相應(yīng)的概念，并未給出具體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在執(zhí)業(yè)過程中，高新技術(shù)收入的確認(rèn)存在一定困難，尤其對高新技術(shù)產(chǎn)品收入往往拿不準(zhǔn)。比如，中間產(chǎn)品（服務(wù)）收入是否屬于高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入；科技開發(fā)型企業(yè)收到的相關(guān)部門的課題經(jīng)費(fèi)，該如何確認(rèn)收入。又比如，研發(fā)項目往往有許多輔助人員參與，其工資是否計入研發(fā)人員的人工成本。

　　另外，《管理辦法》中提到，提出認(rèn)定申請的企業(yè)，其高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入應(yīng)當(dāng)占當(dāng)年總收入的60%以上。但《管理辦法》并未闡明總收入的具體內(nèi)涵（比如是否包括投資收益、補(bǔ)貼收入和營業(yè)外收入等），容易引發(fā)歧義。

　　4.《管理辦法》和《管理工作指引》的某些規(guī)定有待商榷。企業(yè)收入增長可能會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，如果評價企業(yè)增長的指標(biāo)（如資產(chǎn)增長率、收入增長率）過于硬性化，可能使一些很有潛力的企業(yè)被拒之門外；在研發(fā)項目的技術(shù)判定上，講述得不夠具體、細(xì)致，對有關(guān)指標(biāo)的計算也規(guī)定得比較模糊，審計人員較難判定企業(yè)的在研項目是否確為高新技術(shù)項目。

　　5.高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的宣傳力度不夠。由此造成的情況是：一方面，不少企業(yè)誤認(rèn)為高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的門檻較高而不敢申報。另一方面，企業(yè)對認(rèn)定專項審計重視不夠、不得要領(lǐng)，對相關(guān)政策的了解不夠積極、主動。

　　另外，注冊會計師不是高新技術(shù)領(lǐng)域方面的專家，往往無法識別費(fèi)用是否真正用于研發(fā)活動，產(chǎn)品（服務(wù)）的生產(chǎn)與提供是否確實利用了高新技術(shù)。對特殊領(lǐng)域和涉及國家機(jī)密的技術(shù)合同，企業(yè)通常不愿提供。個別科技園區(qū)對園內(nèi)企業(yè)進(jìn)行不同程度的干預(yù)，向他們推薦一些“關(guān)系事務(wù)所”，造成不少會計師事務(wù)所和申請企業(yè)工作的被動。

　　三、改進(jìn)建議

　　1.會計師事務(wù)所應(yīng)采取積極措施，加強(qiáng)與相關(guān)部門的協(xié)調(diào)溝通。相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步完善和明確《管理辦法》和《管理工作指引》的相關(guān)規(guī)定。與此同時，中注協(xié)應(yīng)強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)管，加大高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定宣傳力度，著力優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，增強(qiáng)事務(wù)所自律意識，規(guī)范事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為，大力扶持質(zhì)量高、信譽(yù)好的會計師事務(wù)所開展認(rèn)定審計工作。

　　2.因認(rèn)定專項審計難度較以往大大增加，許多地方都超出了注冊會計師專業(yè)勝任能力的范疇，事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步掌握《審計指引》和相關(guān)認(rèn)定文件精神，積極尋求外部行業(yè)技術(shù)專家的幫助，與有專業(yè)特長的律師事務(wù)所、知識產(chǎn)權(quán)代理公司等相關(guān)機(jī)構(gòu)積極開展業(yè)務(wù)合作，增進(jìn)申報企業(yè)對認(rèn)定工作的理解與支持，確保其順利通過高新技術(shù)認(rèn)定。

　　3.為便于研發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的審計確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范和完善認(rèn)定企業(yè)的研發(fā)支出和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入核算。具體來說，一方面，事務(wù)所應(yīng)按照《企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容要求，引導(dǎo)企業(yè)按研究開發(fā)項目，分別“人員人工”、“直接投入”、“折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用攤銷”、“設(shè)計費(fèi)”、“設(shè)備調(diào)試費(fèi)”、“無形資產(chǎn)攤銷”和“其他費(fèi)用”進(jìn)行明細(xì)核算，做好企業(yè)內(nèi)、外部研究開發(fā)投入額的填列。同時，還要引領(lǐng)和指導(dǎo)企業(yè)制定合理的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化和完善高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入核算方面的相關(guān)規(guī)定。

　　4.事務(wù)所要注重與客戶的全程溝通，強(qiáng)化對認(rèn)定企業(yè)的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和專業(yè)輔導(dǎo)：①在認(rèn)定審計開始前，事務(wù)所要結(jié)合認(rèn)定政策編寫培訓(xùn)資料，給申報企業(yè)提供認(rèn)定咨詢、業(yè)務(wù)培訓(xùn)等前期服務(wù)，提前告知其應(yīng)準(zhǔn)備的認(rèn)定資料。若有可能，應(yīng)積極聯(lián)系科技園區(qū)等認(rèn)定機(jī)構(gòu)，對申報企業(yè)進(jìn)行專題輔導(dǎo)。在認(rèn)定審計實施過程中，事務(wù)所要與客戶相關(guān)責(zé)任人就審計業(yè)務(wù)方面的問題進(jìn)行溝通，重點(diǎn)關(guān)注成本、費(fèi)用的合理性與正確性，高效完成外勤審計工作。認(rèn)定專項審計報告出具后，事務(wù)所要與客戶繼續(xù)保持溝通，做好后續(xù)服務(wù)工作（比如輔導(dǎo)客戶填寫網(wǎng)上資料）。②加強(qiáng)對客戶的專業(yè)輔導(dǎo)，引導(dǎo)其完善會計核算體系，建立、健全適合企業(yè)自身特點(diǎn)的企業(yè)內(nèi)部控制制度，為認(rèn)定專項審計奠定良好基礎(chǔ)。

　　5.優(yōu)化審計人員業(yè)務(wù)操作：①申報企業(yè)研發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的發(fā)生頻率通常較高，僅憑實質(zhì)性測試難以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而，注冊會計師應(yīng)注重對申報企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，以有效控制和降低審計風(fēng)險。②除重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)控制活動和信息系統(tǒng)外，在申報企業(yè)相關(guān)指標(biāo)接近認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)對與研發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入相關(guān)的認(rèn)定給予高度關(guān)注。③認(rèn)定專項審計往往時間緊，事務(wù)所要始終遵循《審計指引》要求，充分貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑖?yán)把質(zhì)量控制和風(fēng)險管理關(guān)。

　　6.實施認(rèn)定資料備案制度。即要求企業(yè)將研發(fā)項目的可行性研究報告、科技計劃立項證明、項目驗收報告、知識產(chǎn)權(quán)證書（獨(dú)占許可合同）、生產(chǎn)批文、新產(chǎn)品或新技術(shù)證明材料、產(chǎn)品質(zhì)量檢驗報告等認(rèn)定資料提前遞交相關(guān)政府部門進(jìn)行備案登記，以便事務(wù)所能夠及時獲取真實完整的認(rèn)定信息，確保審計工作的效率效果。