【摘 要】 本文通過分析我國審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀,對我國審計(jì)收費(fèi)體系提出了改進(jìn)建議。指出面對我國各地區(qū)審計(jì)收費(fèi)政策參差不齊的現(xiàn)狀,必須制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系;鑒于各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不一致的情況,收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)、質(zhì)量差價(jià)、人員層次差價(jià);針對我國審計(jì)行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀,我國還是應(yīng)該堅(jiān)持以計(jì)件制收費(fèi)為主,以計(jì)時(shí)制收費(fèi)為輔的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　【關(guān)鍵詞】 計(jì)件制,計(jì)時(shí)制,地區(qū)差異

　　一、問題的提出

　　在我國,注冊會計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由國家各級財(cái)政部門會同物價(jià)管理部門及其他部門共同制定。這種價(jià)格制定的獨(dú)特背景使我國的審計(jì)收費(fèi)與國際慣例有較大的區(qū)別。從具體情況來看,我國各地制定的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異,且各地方政府制定的審計(jì)收費(fèi)規(guī)范并沒有得到有效執(zhí)行,各會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際收費(fèi)中對收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的運(yùn)用很不統(tǒng)一,對審計(jì)收費(fèi)規(guī)范的偏離也各有不同。此狀況表明,我國的審計(jì)收費(fèi)體系處于較為混亂的狀態(tài)之中。

　　審計(jì)服務(wù)的惡性價(jià)格競爭會導(dǎo)致注冊會計(jì)師以減少審計(jì)程序來降低審計(jì)成本,從而引起審計(jì)質(zhì)量的下降,導(dǎo)致審計(jì)市場的無序與混亂。就此而論,我國證券市場的審計(jì)收費(fèi)偏低且無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步加劇了事務(wù)所壓價(jià)競爭的狀況,其直接后果就是事務(wù)所依賴于客戶,在執(zhí)業(yè)過程中屈從于公司壓力,獨(dú)立性受到損害,造成一些審計(jì)違規(guī)現(xiàn)象。可以想象,如果市場本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù),勢必造成審計(jì)行業(yè)的混亂,造成劣幣驅(qū)逐良幣的后果,從而使社會公眾對會計(jì)師的信任程度降低,最終損害整個(gè)行業(yè)的利益。

　　從上述內(nèi)容可看出,審計(jì)收費(fèi)是關(guān)乎于審計(jì)執(zhí)業(yè)體系良性發(fā)展的重要問題。在我國進(jìn)行這種問題的探討,首先要對我國各地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定以及實(shí)施情況進(jìn)行分析,探討各種收費(fèi)制度的合理性以及運(yùn)用情況。為此,本文從探究中國注冊會計(jì)師各地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀入手,比較各地區(qū)審計(jì)收費(fèi)政策的差異,并著重分析計(jì)件收費(fèi)以及計(jì)時(shí)收費(fèi)在運(yùn)用過程中的利弊,為進(jìn)一步完善我國注冊會計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系提供借鑒。

　　二、審計(jì)收費(fèi)體系現(xiàn)狀

　　我國會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的收費(fèi)基本呈現(xiàn)出兩種方式:一是依據(jù)被審計(jì)單位規(guī)模定價(jià),即計(jì)件制;二是根據(jù)工時(shí)定價(jià),即計(jì)時(shí)制。從我國審計(jì)執(zhí)業(yè)實(shí)務(wù)來看,雖然審計(jì)收費(fèi)的計(jì)件制和計(jì)時(shí)制標(biāo)準(zhǔn)體系并存,但其適用性卻呈現(xiàn)出分化格局。具體來說,國際四大事務(wù)所采用作為國際慣例的計(jì)時(shí)收費(fèi)體系,按照較高的標(biāo)準(zhǔn)收取審計(jì)費(fèi)用;本土事務(wù)所大多采用計(jì)件收費(fèi)的方式,按照客戶總資產(chǎn)規(guī)模的一定比率收費(fèi);加之各地區(qū)之間的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一,本土所之間低價(jià)爭搶客戶、惡性競爭的情況比較嚴(yán)重。

　　同時(shí),我國各地區(qū)對計(jì)件制和計(jì)時(shí)制的使用也有很大區(qū)別。通過對比所統(tǒng)計(jì)到的22個(gè)省市地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)辦法及標(biāo)準(zhǔn)發(fā)現(xiàn),福建、江西、新疆3個(gè)省未規(guī)定具體的審計(jì)收費(fèi)方式;海南、廣東、上海、天津4個(gè)省市規(guī)定該地區(qū)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)可以采用計(jì)件收費(fèi)或者計(jì)時(shí)收費(fèi)兩種方式;貴州省規(guī)定可以采用計(jì)件收費(fèi)方式,但這些省市均未確定具體的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn);江蘇、浙江兩省僅對計(jì)件收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)有所規(guī)定,對計(jì)時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)未作具體規(guī)定;只有安徽、北京、廣西、貴州、河南、湖北、湖南、遼寧、山西、陜西、深圳及四川12省市、地區(qū)對計(jì)件收費(fèi)以及計(jì)時(shí)收費(fèi)規(guī)定了具體標(biāo)準(zhǔn)。由此可見,在我國各地區(qū)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中,計(jì)件制較為普遍,計(jì)時(shí)制僅存在于部分地區(qū),我國現(xiàn)階段的審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上是以計(jì)件制為主、計(jì)時(shí)制為輔的標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　三、計(jì)件制收費(fèi)體系

　　(一)計(jì)件制收費(fèi)體系的特征

　　計(jì)件制是一種依據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模,乘以合理的系數(shù)來確定業(yè)務(wù)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)體系。這種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵是要選取特定的業(yè)務(wù)規(guī)模替代變量且確定合理的收費(fèi)率,因此,其不僅要考慮替代變量的可獲得性、客觀性、合理性,而且要確保收費(fèi)率能夠合理地反映工作時(shí)間、耗費(fèi)的成本、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等。

　　在我國各地的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及會計(jì)師實(shí)際審計(jì)收費(fèi)中,計(jì)件制的依據(jù)有資產(chǎn)總額、注冊資本及營業(yè)收入等因素,其中使用最為普遍的是資產(chǎn)總額。這是因?yàn)?相對于注冊資本來說,資產(chǎn)總額以及營業(yè)收入能更確切地反映審計(jì)的工作量,也表現(xiàn)為資產(chǎn)總額或營業(yè)收入可決定需要實(shí)質(zhì)性測驗(yàn)的樣本量的大小;然而,在客觀性方面,營業(yè)收入數(shù)額的可變通性使其波動(dòng)性較大,有著不夠穩(wěn)定的一面,因此大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所將資產(chǎn)總額作為審計(jì)收費(fèi)的計(jì)算依據(jù)。

　　在收費(fèi)率方面,我國大部分地區(qū)采用的是超額累進(jìn)制,對資產(chǎn)規(guī)模的不同區(qū)段采用不同的收費(fèi)率。這種方式的合理之處是能夠反映審計(jì)規(guī)模擴(kuò)大帶來的審計(jì)成本降低效應(yīng)。

　　(二)計(jì)件制收費(fèi)體系的不足

　　盡管計(jì)件制具有客觀依據(jù)鮮明、計(jì)算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點(diǎn),但是在反映收費(fèi)成本、風(fēng)險(xiǎn)及正常利潤等方面存有不足之處。

　　首先,計(jì)件制收費(fèi)只是對資產(chǎn)規(guī)模等簡單的量化。即,在計(jì)件制下,對審計(jì)成本的考量主要是根據(jù)被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模,并未考慮到審計(jì)復(fù)雜程度對工作量的影響。

　　其次,計(jì)件制收費(fèi)未能對審計(jì)人員所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化。應(yīng)當(dāng)說,審計(jì)人員承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)從兩個(gè)方面對審計(jì)收費(fèi)有所影響:一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加直接帶來重要性水平上升,從而使審計(jì)人員必須執(zhí)行更多的審計(jì)程序;二是會計(jì)師應(yīng)對增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求更多的補(bǔ)償,以建立“深口袋”來彌補(bǔ)或有的應(yīng)訴風(fēng)險(xiǎn)。而這樣的內(nèi)容,并沒有在計(jì)件制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中得到體現(xiàn)。

　　最后,計(jì)件收費(fèi)不能合理反映會計(jì)師事務(wù)所所需的正常利潤。會計(jì)師事務(wù)所收費(fèi)應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量、事務(wù)所的聲譽(yù)差異,使審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)相匹配,從而促進(jìn)審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所聲譽(yù)成正比的合理市場秩序的形成。但是,類似這樣的因素,也沒有體現(xiàn)在計(jì)件制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)中。

　　四、計(jì)時(shí)制收費(fèi)體系

　　(一)計(jì)時(shí)制收費(fèi)的特征

　　計(jì)時(shí)收費(fèi)由單位小時(shí)收費(fèi)和工作時(shí)間兩個(gè)要素組成,單位小時(shí)收費(fèi)須反映審計(jì)人員的層級、專業(yè)知識以及工作經(jīng)驗(yàn),工作時(shí)間由工作過程中計(jì)量所得。因此,計(jì)時(shí)收費(fèi)制度便涉及到兩個(gè)問題,即如何對人的內(nèi)在能力定價(jià)以及如何科學(xué)考核必要的工作時(shí)間,這不僅增加了計(jì)時(shí)收費(fèi)操作的難度,也賦予了計(jì)時(shí)制收費(fèi)一定的主觀性。在實(shí)際審計(jì)收費(fèi)中,部分地區(qū)對不同層級人員規(guī)定了不同的單位小時(shí)收費(fèi)區(qū)間,會計(jì)師事務(wù)所在此區(qū)間內(nèi)確定本所不同層級人員的單位小時(shí)收費(fèi)率;相對而言,工作時(shí)間則一般以審計(jì)人員自己記錄、項(xiàng)目經(jīng)理批準(zhǔn)、客戶核查的方式表現(xiàn)。

　　(二)計(jì)時(shí)制收費(fèi)的實(shí)施難度

　　計(jì)時(shí)制的性質(zhì)決定了其在實(shí)施過程中存在很大的難度。

　　首先,計(jì)時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)很難確定。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的確定要考慮審計(jì)小組成員專業(yè)知識層次和技能、水平、經(jīng)驗(yàn),以及提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任等因素。但是如何確定審計(jì)人員的專業(yè)級別,又如何體現(xiàn)出不同級別的審計(jì)人員有差異的專業(yè)水準(zhǔn),以致于使標(biāo)準(zhǔn)客觀、合理是很困難的。

　　其次,審計(jì)業(yè)務(wù)工作總量很難預(yù)計(jì)。在承接業(yè)務(wù)時(shí),事務(wù)所要根據(jù)工作總量確定派出人數(shù)、派出人員的等級。這就要求既避免低估工作量而使審計(jì)項(xiàng)目最終面臨預(yù)算超支的窘境,也要考慮被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)承受能力,以合理預(yù)計(jì)能為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價(jià)值。被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、納入合并報(bào)表的子公司數(shù)量、財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度等因素都會影響審計(jì)時(shí)間,而這些綜合因素在作出派出人員的人數(shù)以及等級的決策時(shí)是很難確定的。

　　再次,計(jì)時(shí)制下審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際工作時(shí)間很難確定。客戶以及審計(jì)小組內(nèi)部對審計(jì)時(shí)間的監(jiān)督是計(jì)時(shí)準(zhǔn)確性的合理保障,但實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中,由于審計(jì)小組工作的獨(dú)立性,客戶很難做到對審計(jì)工作時(shí)間的全面監(jiān)督;而審計(jì)程序執(zhí)行的復(fù)雜性,使項(xiàng)目經(jīng)理不能夠?qū)徲?jì)成員工作時(shí)間做到精確的記錄。

　　最后,與風(fēng)險(xiǎn)相適應(yīng)的超額審計(jì)收費(fèi)很難確定。即,如何在計(jì)時(shí)標(biāo)準(zhǔn)中考慮合理的審計(jì)差價(jià),體現(xiàn)服務(wù)的復(fù)雜性,中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)等級、社會信譽(yù)等也存在一定的難度。

　　(三)計(jì)時(shí)制收費(fèi)的不足之處

　　計(jì)時(shí)制本質(zhì)帶有的主觀性特征,給計(jì)時(shí)制收費(fèi)留下了“先天不足”的缺陷,表現(xiàn)為計(jì)時(shí)制收費(fèi)在一定程度上為低價(jià)攬客提供了便利。具體來說,與計(jì)件制收費(fèi)不同,計(jì)時(shí)制收費(fèi)并不存在客觀基礎(chǔ),只要改變派出人員的等級及其工作小時(shí)數(shù)便可以任意制定審計(jì)收費(fèi)額。這樣,就給按被審計(jì)單位應(yīng)允的審計(jì)收費(fèi)數(shù)額定人、定時(shí),而不顧及審計(jì)質(zhì)量的情況提供了條件。這既是低價(jià)攬客的惡果之一,也進(jìn)一步為低價(jià)攬客提供了理由。會計(jì)師事務(wù)所之所以能通過降低審計(jì)收費(fèi)來招攬客戶,是由于其能通過減少審計(jì)時(shí)間或者降低人員等級來降低審計(jì)成本,這自然導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量的下降。

　　五、計(jì)件制和計(jì)時(shí)制的綜合比較

　　兩種收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系既相互聯(lián)系,又互相區(qū)別。具體來說,使用計(jì)時(shí)收費(fèi)體系的會計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)收費(fèi)的估計(jì)依據(jù)于審計(jì)工作量對審計(jì)工時(shí)以及審計(jì)人員級別的需求,這與審計(jì)規(guī)模及審計(jì)復(fù)雜度密切相關(guān),而后兩點(diǎn)恰恰是計(jì)件收費(fèi)的立足之處。

　　由于我國市場經(jīng)濟(jì)還不夠完善,沒能形成比較成熟的審計(jì)雙方的博弈市場,從而計(jì)時(shí)制這種相對高級的審計(jì)收費(fèi)方式,由于其實(shí)施難度及不足,在我國審計(jì)行業(yè)還比較混亂的情況下,顯得有些“水土不服”。計(jì)件制由于其具有客觀依據(jù)、計(jì)算方便以及能夠合理反映規(guī)模成本遞減效應(yīng)等優(yōu)點(diǎn),在現(xiàn)階段還處于主導(dǎo)地位。當(dāng)然,對于計(jì)件制在反映收費(fèi)成本、風(fēng)險(xiǎn)及正常利潤等方面存在的不足之處,可以在實(shí)踐中運(yùn)用計(jì)時(shí)制作為適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充,以完善我國現(xiàn)階段的審計(jì)收費(fèi)方式。此后,隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷完善,審計(jì)行業(yè)國際化水平的不斷提高,有序競爭的市場秩序逐漸形成,本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模的不斷擴(kuò)張,審計(jì)收費(fèi)的合理形成必然會促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率的不斷提升,到那時(shí)也許計(jì)時(shí)收費(fèi)會成為主要的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。就此而論,雖然應(yīng)用計(jì)時(shí)制收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可能是各方面條件成熟后的必然趨勢,但是我國現(xiàn)階段最好還是采用以計(jì)件制為主的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。

　　六、關(guān)于改進(jìn)我國審計(jì)收費(fèi)方法的建議

　　(一)應(yīng)逐步建立全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系,并考慮地區(qū)差異

　　面對我國各地區(qū)審計(jì)收費(fèi)政策參差不齊的現(xiàn)狀,應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮制定全國統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系;鑒于我國地域廣闊及各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策的差異、各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不一致的實(shí)際情況,審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)出合理的地區(qū)差價(jià)。因此,統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)可以考慮規(guī)定審計(jì)收費(fèi)的上下限,在全國范圍內(nèi)由各地注冊會計(jì)師參照執(zhí)行。

　　(二)建立統(tǒng)一體系,明確以計(jì)件制為主,充分考慮各種變化因素的新思路

　　在現(xiàn)階段,我國還是應(yīng)該堅(jiān)持以計(jì)件制為主、充分考慮各種因素的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系。在我國審計(jì)收費(fèi)的多年實(shí)踐中,絕大多數(shù)審計(jì)業(yè)務(wù)都是按照資產(chǎn)總額或營業(yè)收入的不同比率收費(fèi),具有一定的穩(wěn)定性。因此,在考慮各種因素的同時(shí),堅(jiān)持計(jì)件制的主導(dǎo)地位,是我國業(yè)務(wù)實(shí)踐中的理性選擇。從理論上分析,堅(jiān)持計(jì)件制為主也符合很多實(shí)證研究已經(jīng)得出的結(jié)論,即公司規(guī)模是與審計(jì)收費(fèi)高度正相關(guān)的主要因素。

　　(三)應(yīng)以計(jì)時(shí)制為補(bǔ)充,使其成為對計(jì)件制完善的必要措施

　　計(jì)件制收費(fèi)作為主要標(biāo)準(zhǔn)有時(shí)并不能完全反映審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和服務(wù)水準(zhǔn);而計(jì)時(shí)制也要充分考慮公司的規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等與審計(jì)工作時(shí)間密切相關(guān)的因素,并由此預(yù)測出工作量和不同級別審計(jì)人員的配備需要,再結(jié)合不同級別人員的小時(shí)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),最終確定審計(jì)收費(fèi)。因此,計(jì)時(shí)制可以對計(jì)件收費(fèi)以很好的補(bǔ)充。這樣,堅(jiān)持計(jì)件制的主導(dǎo)地位,可以確保公司規(guī)模這一主要因素仍然作為審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ);以計(jì)時(shí)制作為補(bǔ)充,又可充分考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這樣做的目標(biāo)就是通過二者的有機(jī)結(jié)合,體現(xiàn)出審計(jì)服務(wù)的穩(wěn)定化、差異化并且促進(jìn)高質(zhì)化。

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