一、薩班斯法案404條款對內(nèi)部控制的要求

　　近年來美國安然公司倒閉，施樂公司、世界通信公司作假，直接導(dǎo)致了一部新法案即《薩班斯──奧克斯利法案》的出臺。這是一部涉及會計職業(yè)監(jiān)管、公司治理、證券市場監(jiān)管等多方面改革的重要法律。該法案的頒布意味著目前所有在美國上市的公司，包括在美國注冊的上市公司和在外國注冊而于美國上市的公司，都必須遵守該法案。其中爭議最大、對企業(yè)影響最深的就是有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)定的404條款。該條款嚴(yán)格界定了上市公司管理層對公司內(nèi)部控制承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，要求在美國的上市公司必須建立和保持一套完整的與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和程序，同時管理層應(yīng)對財務(wù)年度期末與公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)及程序的有效性做出評價，而且評價結(jié)果還需經(jīng)過外部審計師的審計，并對管理層的內(nèi)控報告出具鑒證報告，以達(dá)到內(nèi)部和外部雙重監(jiān)控的目的。

　　根據(jù)404條款的要求，每個公司都要詳細(xì)描述其所有工作崗位的職責(zé)以及每項工作的流程，并確保各個流程的所有環(huán)節(jié)都有相應(yīng)的內(nèi)控制度作保證，如果沒有相應(yīng)的內(nèi)控制度或內(nèi)控制度不夠完善，還要指出問題所在，并且外部審計師必須參與上述工作的調(diào)查與驗證。因此，為了達(dá)到404條款的要求，公司管理層需要進(jìn)行如下內(nèi)部控制評估方面的工作：

　　1．確認(rèn)需要測試的控制措施，包括對所有重要財務(wù)報表科目及信息披露的相關(guān)會計認(rèn)定所采取的控制措施；

　　2．評估由于控制措施失效而導(dǎo)致會計報表錯記的可能性及錯記的嚴(yán)重性，以及其他控制措施實現(xiàn)相同控制目標(biāo)的程度；

　　3．確認(rèn)應(yīng)納入評估范圍的具體公司地址或業(yè)務(wù)單元，并對所有會計報表重要項目及信息披露的相關(guān)會計認(rèn)定、所實施的控制措施在設(shè)計及實踐方面的有效性進(jìn)行評估；

　　4．確認(rèn)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中所發(fā)現(xiàn)的不足，是否會構(gòu)成重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，并就主要發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制系統(tǒng)不足與相關(guān)方面進(jìn)行溝通，評估這些主要發(fā)現(xiàn)是否與評估結(jié)果相一致。

　　二、法案出臺后美國通用汽車公司內(nèi)部控制基本框架結(jié)構(gòu)

　　美國通用汽車公司是美國主要工業(yè)壟斷組織之一，也是世界汽車制造業(yè)中最大的跨國公司。其總部設(shè)在密歇根州底特律市。它在美國25個州、88個城市中設(shè)有127個工廠，在加拿大的5個城市中設(shè)有13個工廠。在其他36個國家中設(shè)有分支機構(gòu)，建立了31個制造、裝配汽車的工廠。通用汽車公司的產(chǎn)品主要是小客車、載重汽車和大客車，此外還生產(chǎn)柴油機、發(fā)動機、變速器、火花塞、車燈、散熱器、發(fā)電機等零部件產(chǎn)品。它所生產(chǎn)的各種型號的汽車，從低價汽車到高質(zhì)高價汽車，都在市場上占有重要的地位。作為跨國企業(yè)，通用汽車公司在海外企業(yè)的銷售額、資產(chǎn)額和雇員人數(shù)都占公司總額的30%左右。它在30多個國家和地區(qū)直接從事汽車制造、裝配和銷售業(yè)務(wù)。主要的子公司有英國的沃克斯霍爾汽車公司、德國的亞當(dāng)•奧佩爾汽車公司、澳大利亞的通用──霍爾登汽車公司、巴西通用汽車公司、阿根廷通用汽車公司和南非通用汽車公司等。為了加強產(chǎn)品在市場上的競爭能力，通用汽車公司非常重視科學(xué)研究和技術(shù)發(fā)展工作。近年來，每年的科研與發(fā)展費用約為其銷售額的3%，相當(dāng)于其純收益的1/3以上。薩班斯法案頒布后，公司采取了一系列措施改善公司的內(nèi)部控制，以期達(dá)到薩班斯法案404條款的要求。本文以下內(nèi)容將分別介紹美國通用汽車公司在薩班斯法案出臺后的內(nèi)部控制基本框架結(jié)構(gòu)和采取的內(nèi)控措施。

　?。ㄒ唬┘径却_信證明

　　季度確信證明是美國通用汽車公司進(jìn)行內(nèi)部控制的一個基本工具。每個季度，子公司的總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)都要將季度確信證明簽字確認(rèn)后寄給總公司的首席財務(wù)官。季度確信證明的作用相當(dāng)于在大型企業(yè)內(nèi)部搞了一個小型的404條款。不同的是宣誓人改為分支機構(gòu)的CEO和CFO；宣誓對象改為總公司的首席執(zhí)行官。美國通用汽車公司在全世界擁有五百多家子公司，其分支機構(gòu)很多、經(jīng)營范圍很大、地域跨度很大、隱藏的經(jīng)營風(fēng)險也很大。通過季度確信證明，該公司把對外的強制約束改為內(nèi)部的強制約束，從而最大可能地降低了內(nèi)部控制風(fēng)險。

　　按照季度確信證明的要求，美國通用汽車公司的子公司需在如下幾個方面向總公司提出書面保證：1．季度財務(wù)報告是按照公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制并出示的；2．季度財務(wù)報告的編制是遵守了本公司會計手冊所要求的會計政策的；3．重大交易事項均已及時、準(zhǔn)確記錄；4．充分適應(yīng)的會計內(nèi)部控制制度在正常運轉(zhuǎn)；5．對法令法規(guī)無違背行為；6．負(fù)債和或有損失均已充分入賬，并為以下項目計提了充分適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備：任何價格上的未決事項、重大的爭議、擔(dān)?；蛘倩厥马?、合同及加工損失、雇員賠償及其他事項；7．損益表和資產(chǎn)負(fù)債表反映了所有的調(diào)整和估計事項（只包括那些正常發(fā)生的調(diào)整和估計事項），這些調(diào)整和估計事項是為了公允反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果所必需的；8．所有重大的背離和例外事項均已揭示，并已采取或計劃采取更正措施。

　　每季度末，各個子公司的財務(wù)部將把季末最后一個月的試算平衡表引出來，并在此基礎(chǔ)上完成季度確信證明的所有內(nèi)容。季度確信證明的基本程序包括以下幾個方面：

　　1．總賬。對于美國以外的子公司，將依據(jù)美國的會計準(zhǔn)則和總公司的會計政策所做的調(diào)整分錄和合并試算平衡表一并報送。

　　2．現(xiàn)金。發(fā)送所有的銀行戶頭的余額調(diào)節(jié)表。

　　3．應(yīng)收賬款。發(fā)送應(yīng)收賬款的賬齡報表，并且回答下述幾個問題：應(yīng)收賬款的賬齡報表是否與總賬相符；賬齡超過60天的應(yīng)收賬款是否采取了行動；收到的現(xiàn)金是否及時入賬；季度末是否有預(yù)提的應(yīng)收賬款，如有，其中未開票的有多少？未定價的有多少？回收費有多少？不適用的有多少？

　　4．存貨。發(fā)送存貨價值表及循環(huán)盤點表；發(fā)送最近的存貨實物盤點表；檢查是否存在未入賬債務(wù)；檢查循環(huán)盤點的差異是否已調(diào)整并入賬；檢查任何差異項目，如銷售退回、質(zhì)檢扣留、重新返工等是否已及時向供應(yīng)商收取回收費；最近一次或計劃的存貨需要在什么時間完成。

　　5．其他資產(chǎn)和客戶工裝。發(fā)送留存在客戶手中的工裝清單，發(fā)送工程項目統(tǒng)計表，預(yù)計可回收的工程成本有多少；檢查工程項目的預(yù)計支出是否會超預(yù)算；檢查已完工的工程項目損益是否已在損益表中體現(xiàn)或計提了準(zhǔn)備；檢查所有已完工的工程項目是否及時辦理了工程結(jié)算。

　　6．產(chǎn)權(quán)、廠房和機器設(shè)備。檢查已報廢的固定資產(chǎn)是否及時從總賬中清除；檢查新增固定資產(chǎn)是否及時提取折舊。

　　7．應(yīng)付賬款。發(fā)送應(yīng)付賬款的賬齡報表；檢查供應(yīng)商的對賬表是否與賬齡報表相符；檢查應(yīng)付賬款的統(tǒng)計截止時間是否與月結(jié)和存貨實物盤點時間相吻合；檢查倉庫收貨是否及時，檢查發(fā)票是否及時入賬；檢查因銷售退回、質(zhì)檢扣留、重新返工等原因向供應(yīng)商收取的回收費是否及時入賬。

　　8．預(yù)提費用。發(fā)送預(yù)提費用清單；檢查是否為雇員索賠計提了足夠的準(zhǔn)備；檢查工薪的預(yù)提是否合理；檢查是否為最近與供應(yīng)商的價格談判計提了足夠的準(zhǔn)備；檢查是否為尚未開票的運費計提了足夠的準(zhǔn)備；檢查其他賬齡過長的預(yù)提項目。

　　9．所得稅。檢查所得稅賬戶是否按最新的稅務(wù)法規(guī)和當(dāng)年的經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行調(diào)整；檢查是否因當(dāng)?shù)毓J(rèn)的會計準(zhǔn)則與美國公認(rèn)的會計準(zhǔn)則的差異而計提遞延稅款。

　　10．集團(tuán)內(nèi)往來。檢查是否與所有有往來的集團(tuán)內(nèi)公司進(jìn)行了對賬，對方的確認(rèn)書是否有簽字；檢查是否將所有集團(tuán)內(nèi)往來業(yè)務(wù)調(diào)整到專門的集團(tuán)內(nèi)往來賬戶；檢查在途貨物是否記錄為發(fā)貨單位的發(fā)出商品，直到對方單位收到貨物為止。

　　11．匯兌損益。檢查是否所有的外匯收支記錄在季度末均已發(fā)送給司庫；檢查月末是否所有的外匯往來賬戶均已按集團(tuán)頒布的月末匯率進(jìn)行調(diào)匯；檢查匯兌損益是否正確記錄在經(jīng)營利潤之外。

　?。ǘ┞殭?quán)分割調(diào)查

　　職權(quán)分割調(diào)查是美國通用汽車公司進(jìn)行內(nèi)部控制的又一個基本工具。它用來補充季度確信證明沒有捕捉到的領(lǐng)域。每個季度，美國通用汽車公司的五百多家子公司都要做職權(quán)分割調(diào)查。和季度確信證明的程序一樣，子公司的總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)將簽字確認(rèn)后的職權(quán)分割調(diào)查寄給總公司的首席財務(wù)官。職權(quán)分割調(diào)查將幫助公司評估自己的內(nèi)部控制環(huán)境的好壞及內(nèi)部控制制度的有效性。

　　職權(quán)分割調(diào)查的主要內(nèi)容包括以下幾個循環(huán)：銷售、應(yīng)收賬款現(xiàn)金收款循環(huán)；應(yīng)付賬款、現(xiàn)金支付循環(huán)；財務(wù)循環(huán)；項目投資循環(huán)；工資薪金循環(huán)等。各職能部門首先將職權(quán)調(diào)查名字填在各個調(diào)查循環(huán)表中。如果一個人的名字出現(xiàn)在多欄，或其名字多次出現(xiàn)在同一欄，則意味著該處可能存在內(nèi)控弱點，需要采取減弱職權(quán)/職能重疊的措施。并且各職能部門應(yīng)將該措施寫在職權(quán)分割調(diào)查的更正措施欄處。對于子公司的財務(wù)控制部門，需對子公司的職權(quán)分割調(diào)查做出如下評價：職權(quán)/職能的分析是否經(jīng)本公司適當(dāng)?shù)?、獨立的相關(guān)職能部門管理層簽字認(rèn)可；所有的財務(wù)報表是否與預(yù)測、預(yù)算及上一年財務(wù)報表進(jìn)行對比分析；所有的重大差異是否均己分析出原因；重大差異的原因是否經(jīng)過管理層審閱。

　　在完成職權(quán)分割調(diào)查的填寫后，相關(guān)職能部門，通常是財務(wù)控制部門需對公司的職權(quán)分割調(diào)查做出總評價，并報財務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理審閱簽字。子公司的財務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理審閱簽字后，報地區(qū)一級財務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理審閱簽字。地區(qū)一級的財務(wù)總監(jiān)和總經(jīng)理審閱簽字后，報總公司財務(wù)總監(jiān)備案。

　?。ㄈ﹥?nèi)控自我測試

　　季度確信證明和職權(quán)分割調(diào)查均為總公司每季度強制要求各子公司操作的程序。而內(nèi)控自我測試是分公司在季度確信證明和職權(quán)分割調(diào)查的基礎(chǔ)上，結(jié)合自己的環(huán)境，開發(fā)的一套內(nèi)控制度。內(nèi)控自我測試覆蓋銷售──應(yīng)收賬款──現(xiàn)金收款循環(huán)、應(yīng)付賬款──現(xiàn)金支付循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、擔(dān)保循環(huán)、成本與費用循環(huán)等五大循環(huán)。對于每一個循環(huán)均要求制訂詳細(xì)的執(zhí)行制度。

　　下面將詳細(xì)介紹美國通用汽車公司在中國的×××子公司按照內(nèi)控自我測試的要求建立的公司財務(wù)支出管理規(guī)則，并以此來解釋內(nèi)控自我測試的制定方法。

　　1．資金計劃管理

　　公司每年10月底前完成下年度財政預(yù)算的編制，經(jīng)董事會批準(zhǔn)后下達(dá)到各有關(guān)部門。各部門應(yīng)以此為基礎(chǔ)，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營活動的具體情況于每月27日前制訂出次月的資金開支計劃并上報財務(wù)部。財務(wù)部根據(jù)整個公司財務(wù)收支情況做出綜合平衡后經(jīng)控制員審核報總經(jīng)理批準(zhǔn)執(zhí)行。各部門對資金開支的真實合法性負(fù)責(zé)，財務(wù)部對全公司資金運用的合法合理性負(fù)監(jiān)督責(zé)任。

　　2．財務(wù)支出簽字審批權(quán)限

　　（1）經(jīng)營性的常規(guī)費用支出：銷售部差旅費需要經(jīng)過控制員審核，銷售部經(jīng)理簽字批準(zhǔn)；銷售部其他費用若單筆金額（即一張原始憑據(jù)的金額）在人民幣2000元以下須經(jīng)控制員審核，銷售部經(jīng)理簽字批準(zhǔn)。單筆金額在人民幣2000元以上的還須報總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)；人員工資方面的費用也需要控制員審核，總經(jīng)理批準(zhǔn)；對于其他部門交際應(yīng)酬費如餐費、禮品、娛樂等費用須經(jīng)部門經(jīng)理簽字，控制員審核，總經(jīng)理批準(zhǔn)；其他部門的其他費用均需要控制員審核，部門經(jīng)理批準(zhǔn)，對于單筆金額在人民幣200元以上的還須報總經(jīng)理簽字批準(zhǔn)。

　　（2）固定資產(chǎn)投資項目：須經(jīng)財務(wù)部編號，領(lǐng)用人和部門經(jīng)理簽字，控制員審核，總經(jīng)理批準(zhǔn)。

　　（3）汽油費、車輛維修費以及電話費除按上述程序?qū)徟?，還需經(jīng)專門的負(fù)責(zé)人簽字審核。

　　（4）稅款：由經(jīng)辦人簽字，財務(wù)部經(jīng)理批準(zhǔn)。

　　（5）外購材料的貨款：外購材料的供應(yīng)商必須經(jīng)公司按有關(guān)程序評定認(rèn)可，未經(jīng)認(rèn)可的供應(yīng)商的貨款不得支付。進(jìn)口部分由采購員和采購數(shù)據(jù)錄入員共同審核價格，若發(fā)現(xiàn)有誤，采購員和采購數(shù)據(jù)錄入員應(yīng)在價格差異表上簽字，并由采購員與供應(yīng)商聯(lián)系解決；若未能在付款期內(nèi)解決，付款時應(yīng)將差額部分扣除，付款手續(xù)報財務(wù)部經(jīng)理簽字。國內(nèi)采購部分，由數(shù)據(jù)錄入員審核價格，如發(fā)現(xiàn)有誤，應(yīng)及時將發(fā)票退與供應(yīng)商，付款手續(xù)報財務(wù)部經(jīng)理簽字。

　　3．借款及報賬程序

　?。?）經(jīng)辦人因事先不能取得發(fā)票或收據(jù)需借款時，應(yīng)填寫借款單，詳細(xì)注明借款日期、用途、金額和借款人，借出支票還須寫明對方單位名稱及其開戶銀行和賬號，若單位及金額無法確定的應(yīng)加注限額，其中金額部分涂改無效；

　?。?）借款單按上述財務(wù)支出簽字審批權(quán)限的規(guī)定送請相關(guān)人員簽字同意后方可到出納處領(lǐng)款；

　?。?）出納人員必須見借款單手續(xù)齊備后才予以付款，并在單上簽名和加蓋付訖章；

　?。?）出納人員應(yīng)建立支票領(lǐng)用登記制度，領(lǐng)取時借款人必須同時在支票登記簿上簽名；

　?。?）借款的報賬期限：借款人必須在業(yè)務(wù)結(jié)束后3個工作日內(nèi)報賬，出納員有責(zé)任監(jiān)督執(zhí)行。

　　4．授權(quán)簽字

　　總經(jīng)理、銷售部經(jīng)理以及控制員可以授權(quán)其他人行使簽字審批權(quán)，但應(yīng)將授權(quán)委托書交財務(wù)部，授權(quán)委托書應(yīng)注明受托人、授權(quán)范圍和期限。特殊情況下，若不能及時取得上述人員的簽字，出納員可酌情辦理，但事后應(yīng)由經(jīng)辦人負(fù)責(zé)補辦手續(xù)，經(jīng)辦人若不能取得該手續(xù)，其后果由經(jīng)辦人承擔(dān)。

　　三、法案出臺后美國通用汽車公司采取的內(nèi)部控制措施

　　薩班斯法案出臺后，美國通用汽車公司要求五百多家子公司與在美國的公司一起展開行動。全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一管理、統(tǒng)一時間，這是執(zhí)行法案的基礎(chǔ)，并且所有的子公司均要求按照下述時間表完成任務(wù)。

　　高層項目啟動會2003/05/14──開發(fā)執(zhí)行工具包2003/05/14～16──內(nèi)控自我測試及差距分析2003/06──執(zhí)行工具包，過程描述，例外分析報告2003/06/27──改正行動完成2003/07/25──美國通用汽車公司自我檢查和外部審計師檢查2003/07～2003/09──年底美國通用汽車公司自我檢查和外部審計師檢查2003/09～2003/12。

　　其中的執(zhí)行工具包是美國通用汽車公司委托外部審計師開發(fā)的有關(guān)內(nèi)部控制300個問題的調(diào)查問卷。下面將詳細(xì)介紹執(zhí)行工具包的內(nèi)容及實施情況。

　?。ㄒ唬﹫?zhí)行工具包的考察項目

　　執(zhí)行工具包的考察項目主要包括以下五個環(huán)節(jié)：1．支出循環(huán)即采購、收貨、應(yīng)付賬款、工薪和現(xiàn)金報銷；2．生產(chǎn)循環(huán)即存貨、銷售成本、報廢、工裝、產(chǎn)權(quán)、工廠和機器設(shè)備；3．收入循環(huán)即訂單錄入、信貸批準(zhǔn)、出票、銷售退回和折讓、其他業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收、發(fā)貨、客戶記錄維護(hù)、長期降價協(xié)議以及非現(xiàn)金調(diào)整；4．會計和報表循環(huán)即會計政策、財務(wù)報表準(zhǔn)備、總賬會計；5．會計信息系統(tǒng)。

　?。ǘ﹫?zhí)行工具包的控制目標(biāo)

　　執(zhí)行工具包的控制目標(biāo)有效地保證了上述五項考察項目的順利實施與執(zhí)行，其具體內(nèi)容如下：

　　1．完全性。即確保每一筆有效的交易均記錄在案。完全性還包括在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g，以恰當(dāng)?shù)臅嫹绞?，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬘涗洝?

　　2．精確性。即確保每一筆有效的交易均以正確的金額及時記錄在恰當(dāng)?shù)臅嬞~戶里。

　　3．有效性。確保記錄在案的交易合法合規(guī)，并得到管理層的一般授權(quán)即確保只有得到授權(quán)的人才能接觸到實物資產(chǎn)和信息系統(tǒng)，以保證資產(chǎn)的安全；在職權(quán)分割方面，確保交易的記錄人不是交易的進(jìn)行人；在錯誤解決方面，確保在每個層面發(fā)現(xiàn)的錯誤均能立刻得到改正。并且，能夠根據(jù)錯誤的性質(zhì)匯報給不同的管理層。

　?。ㄈ﹫?zhí)行工具包的例外報告

　　對于在執(zhí)行工具包中發(fā)現(xiàn)的問題和控制弱點需提出例外報告。例外報告由兩部分組成，即補償控制措施和更正行動。

　　1．補償控制措施即要求在執(zhí)行工具包中發(fā)現(xiàn)的不適用于本公司的問題均需提出補償控制措施。補償控制措施包括問題的性質(zhì)分析、責(zé)任區(qū)、責(zé)任人以及目標(biāo)完成時間。

　　2．更正行動即要求在執(zhí)行工具包中發(fā)現(xiàn)的例外問題均需采取更正行動。執(zhí)行工具包所提出的所有問題，均設(shè)立了三個答案：是，不適用，否。“是”是由美國通用汽車公司邀請咨詢師提供的標(biāo)準(zhǔn)流程，該標(biāo)準(zhǔn)流程已充分考慮到公司業(yè)務(wù)處理中可能發(fā)生的內(nèi)控弱點，并針對內(nèi)控弱點設(shè)計了關(guān)鍵控制節(jié)點；“不適用”意味著當(dāng)?shù)鼗瘧?zhàn)勝了國際化，對于“不適用”于本公司的問題均需提出補償控制措施；“否”說明公司的業(yè)務(wù)處理流程存在著明顯的內(nèi)控弱點，公司必須采取包括問題的性質(zhì)分析、責(zé)任區(qū)、責(zé)任人以及目標(biāo)完成時間的更正行動并且要求按月向總公司報告完成情況。

　　四、結(jié)語

　　一直以來, 中國上市公司在內(nèi)部控制方面相對國外一些大型跨國公司顯得非常薄弱，故薩班斯法案404條款對于在美國上市的中國企業(yè)提出了更大的挑戰(zhàn)。本文詳細(xì)介紹了美國通用汽車公司的內(nèi)部控制體系，希望中國在美上市公司學(xué)習(xí)借鑒大型跨國公司在企業(yè)內(nèi)部控制體系方面的先進(jìn)經(jīng)驗，如季度確信證明、職權(quán)分割調(diào)查、內(nèi)控自我測試等。當(dāng)然，國外跨國公司的內(nèi)部控制制度并不是盡善盡美，仍然存在很多漏洞和不足，而且不同的國家具有不同的國情，所以中國在美上市公司應(yīng)該根據(jù)公司自身的特點和實際情況，結(jié)合國外先進(jìn)的內(nèi)控經(jīng)驗，設(shè)計研發(fā)適合本公司的內(nèi)部控制制度?？傊?，相信中國上市公司經(jīng)過努力必將沖出薩班斯法案的桎梏，在美國市場成功上市。