【摘要】獨(dú)立審計作為一種市場活動，其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)必然受到審計市場環(huán)境的影響。本文從我國獨(dú)立審計收費(fèi)存在的主要問題出發(fā)，分析了影響我國獨(dú)立審計收費(fèi)存在問題的原因，并提出了相應(yīng)的解決對策。

　　【關(guān)鍵詞】獨(dú)立審計 收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

　　獨(dú)立審計對于保障資本市場資源配置功能的正常發(fā)揮、維護(hù)資本市場的穩(wěn)定，乃至整個社會經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定起著至關(guān)重要的作用。然而，獨(dú)立審計是否能夠發(fā)揮上述作用，則取決于審計質(zhì)量的高低。審計收費(fèi)對審計質(zhì)量的高低有直接影響。由于我國注冊會計師行業(yè)特殊的歷史發(fā)展背景和制度背景，決定了長期以來沿用政府指導(dǎo)價法。這種指導(dǎo)價格做法使我國的獨(dú)立審計市場出現(xiàn)了許多亟待解決的問題，必將影響到事務(wù)所的審計程序和時間預(yù)算，導(dǎo)致不合格審計問題的出現(xiàn)，阻礙我國審計行業(yè)的發(fā)展。

　　一、我國審計收費(fèi)存在的問題

　?。ㄒ唬┦召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)只有原則性規(guī)定，具體執(zhí)行中存在差異

　　對于我國會計師事務(wù)所的審計收費(fèi)，我國《注冊會計師法》沒有明確規(guī)定。目前我國審計收費(fèi)的基本政策依據(jù)是2006年2月修改2007年1月1日開始施行的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。在第五章《收費(fèi)與傭金》第二十七條中規(guī)定：“在確定收費(fèi)時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)考慮以下因素，以客觀反映為客戶提供專業(yè)服務(wù)的價值：1.專業(yè)服務(wù)所需的知識和技能；2.所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗(yàn)；3.每一專業(yè)人員提供服務(wù)所需的時間；4.提供專業(yè)服務(wù)所需承擔(dān)的責(zé)任。”第二十八條規(guī)定：“在專業(yè)服務(wù)得到良好的計劃、監(jiān)督及管理的前提下，收費(fèi)通常以每一專業(yè)人員適當(dāng)?shù)男r費(fèi)用率或日費(fèi)用率為基礎(chǔ)計算。”以上兩條規(guī)定只是對審計收費(fèi)做出了一些原則性的規(guī)定。根據(jù)目前我國《價格法》和《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》的規(guī)定，會計師事務(wù)所審計收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價，審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各省級財政部門會同物價管理部門制定，價格標(biāo)準(zhǔn)采取“固定價±浮動百分比”、“固定價格”、“根據(jù)資本和時間定價”等方式。各地雖然原則相同，但實(shí)際上缺少一個統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)或要求，客觀上給評價會計師事務(wù)所審計收費(fèi)情況造成了一定的困難。

　?。ǘ徲嬍召M(fèi)總體上偏低

　　研究表明，境內(nèi)外會計師事務(wù)所審計收費(fèi)差距非常大。目前，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，一些上市公司必須同時按國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則進(jìn)行審計。在這些上市公司的年度報表中可以發(fā)現(xiàn)，其支付給國際和國內(nèi)會計師事務(wù)所的報酬存在相當(dāng)大的差異。

　　我國審計水平不僅無法與國外同行相比，就是國內(nèi)所之間也相差懸殊。自2003年起，中國注冊會計師協(xié)會開始發(fā)布《全國會計師事務(wù)所百家信息》，對排名前100名的會計師事務(wù)所的收入、所在地、CPA人數(shù)等進(jìn)行統(tǒng)計公開，以供業(yè)內(nèi)外人士參考。從2003-2005年的數(shù)據(jù)來看，國際“四大”會計師事務(wù)所的審計收入不僅穩(wěn)居前四，而且遙遙領(lǐng)先于國內(nèi)所。相比之下，前10位國內(nèi)6家會計師事務(wù)所總審計收入僅占前10位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內(nèi)所中“老大”上海立信長江的3倍多。可見，我國的審計收費(fèi)水平總體不高。

　?。ㄈ徲嬍袌黾卸鹊?，價格存在惡性低價競爭

　　我國審計市場的集中度較低，2000年前四名的市場份額僅為30.32%，而這前四名全部都是國際“四大”及其國內(nèi)合作所；前八名的市場份額為44.7%；上市公司審計業(yè)務(wù)前二十名的市場集中度為64.21%。如果剔除掉國內(nèi)事務(wù)所不可競爭的境外上市審計等業(yè)務(wù)，國內(nèi)事務(wù)所的市場集中度則更低。

　　我國審計市場的準(zhǔn)入門檻很低，絕大部分采用有限責(zé)任形式的會計師事務(wù)所，其注冊資本只要求30萬元人民幣。既使是有上市公司審計資格的，其注冊資本最多也僅200萬元人民幣。在短短的二十幾年里，會計師事務(wù)所的數(shù)量迅猛增長，已多達(dá)4800多家，甚至更多。其中的大部分還是由過去的舊體制脫鉤改制過來的，不管是自身制度還是行業(yè)規(guī)范都存在很多不規(guī)范的地方。因此，事務(wù)所之間的競爭可想而知。

　?。ㄋ模徲嬍召M(fèi)的披露透明度不高，披露不充分

　　遵循國際慣例，中國證監(jiān)會于2001年發(fā)布了新修訂的《上市公司年度報告內(nèi)容與格式準(zhǔn)則》，隨后又對審計費(fèi)用等信息的披露內(nèi)容和格式作了具體規(guī)定。明確規(guī)定上市公司應(yīng)在年報中披露其聘任、解聘會計師事務(wù)所情況以及報告年度支付給聘任會計師事務(wù)所的報酬情況。

　　盡管證監(jiān)會對上市公司披露支付給會計師事務(wù)所報酬的內(nèi)容和形式作了具體的規(guī)定，但也許是因?yàn)閯傞_始涉及該內(nèi)容的披露，上市公司對相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)理解不一，造成披露的質(zhì)量不甚理想，信息復(fù)雜混亂，數(shù)據(jù)之間的可比性不強(qiáng)。證監(jiān)會規(guī)定，在披露支付會計師事務(wù)所報酬前，上市公司應(yīng)披露確定會計師事務(wù)所報酬的決策程序以及公司審計委員會或類似機(jī)構(gòu)、獨(dú)立董事對這一決策程序的相應(yīng)意見，然而只有不到一成的上市公司披露了對會計師事務(wù)所支付報酬的制定程序和標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、對審計收費(fèi)存在問題的原因分析

　　（一）審計市場有效需求不足

　　根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，供求關(guān)系決定商品價格。審計市場的供給方是會計師事務(wù)所，審計市場的需求方一般為提供會計報表的一方，其最終需求是來自報表使用者即投資者、債權(quán)人與監(jiān)管者。另外，管理者也可能為改善單位的管理，產(chǎn)生對外部審計的直接需求。以投機(jī)為主的投資者不會給報表的需求方帶來高質(zhì)量審計服務(wù)的動力，而依據(jù)注冊會計師審計意見做出決策的成熟型的投資者、債權(quán)人則會提供高質(zhì)量審計需求的經(jīng)濟(jì)源動力。目前，中國證券市場僅達(dá)到弱勢有效，證券投資者多為投機(jī)型投資者，對審計報告質(zhì)量要求不高。而真正需要高質(zhì)量審計報告的投資者由于過度分散，缺乏大的機(jī)構(gòu)投資者，不能對上市公司形成有效而強(qiáng)有力的制約機(jī)制，以廣大股民為代表的最終需求者的要求得不到滿足，這就使得審計市場缺乏有效需求。目前我國大約有4800多家會計師事務(wù)所，這些事務(wù)所在數(shù)量上使我國審計市場的供給遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于需求。按照市場規(guī)律，當(dāng)供給大于需求時，審計服務(wù)的均衡價格勢必會下降。

　?。ǘ徲嬍召M(fèi)和審計行為的監(jiān)管制度不嚴(yán)

　　當(dāng)前我國對審計行為、審計收費(fèi)監(jiān)管存在的缺陷主要表現(xiàn)在四個方面：1.注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制不健全，監(jiān)管職能錯位 。2.行業(yè)監(jiān)管法規(guī)政策尚不健全、配套。3.政府監(jiān)管政出多門，監(jiān)管效果差。4.行業(yè)自律機(jī)制薄弱，懲戒不力，監(jiān)管效率低。

　　我國加入WTO后，要求注冊會計師行業(yè)協(xié)會真正成為行業(yè)自律管理組織，充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務(wù)及協(xié)調(diào)的職能。但是由于立法明顯不足，監(jiān)管體制不順，政府轉(zhuǎn)變職能不到位等原因，所以各級協(xié)會一直沒有真正建立行業(yè)自律機(jī)制，而是集政府監(jiān)管與行業(yè)自律職能于一身，導(dǎo)致對會計師事務(wù)所及注冊會計師執(zhí)業(yè)中嚴(yán)重造假問題的監(jiān)控滯后，效率低下，懲治不力，以致在社會上產(chǎn)生了相當(dāng)程度的負(fù)面影響。

　　（三）注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化

　　我國市場經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展及原有舊體制和較低的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，使我國的經(jīng)濟(jì)在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期運(yùn)作方式不規(guī)范，企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，注冊會計師的職業(yè)環(huán)境變得日益惡劣。在各種不同成分和類型的經(jīng)濟(jì)組織并存、企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，經(jīng)濟(jì)秩序喜憂參半，不講信用、商業(yè)欺詐的現(xiàn)象時有發(fā)生。對此，可以從兩個方面進(jìn)行分析。1.社會信用程度不高。首先是上市公司普遍存在信息失真的情況；其次是一些政府部門的某些領(lǐng)導(dǎo)為了爭上市、爭“政績”，慫恿做假。2.公司治理結(jié)構(gòu)不合理。我國目前的公司治理結(jié)構(gòu)尚不夠完善，主要表現(xiàn)為上市公司的股東大會、董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層應(yīng)有的控制作用。很多公司總經(jīng)理本身就是董事長，來自于控股股東的經(jīng)營管理者事實(shí)上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。盡管上市公司聘請事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會批準(zhǔn)，但在內(nèi)部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘任事務(wù)所的真正權(quán)利實(shí)際上掌握在經(jīng)營管理者手中。經(jīng)營管理者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，完全成了事務(wù)所的“衣食父母”，這樣就造成了注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境的惡化，事務(wù)所和注冊會計師不能完全客觀、公正地出具審計報告。

　　三、解決審計收費(fèi)存在問題的對策

　?。ㄒ唬┲贫山y(tǒng)一執(zhí)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高收費(fèi)金額

　　西方國家公認(rèn)的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為審計項(xiàng)目所需的審計工作小時。因此，我國財政監(jiān)管部門可以考慮借鑒國際慣例，以審計工作小時為基本依據(jù)來制定全國統(tǒng)一的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，并要求會計師事務(wù)所根據(jù)公司的規(guī)模、銷售收入、財務(wù)狀況和所處行業(yè)會計處理的復(fù)雜程度等多方面的因素，事先預(yù)測出工作量和不同級別審計人員的配備需要，并根據(jù)不同級別人員的小時收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，來決定最終的審計費(fèi)用。這樣，就可以解決收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、收費(fèi)水平高低懸殊的問題。

　　針對審計業(yè)務(wù)的特殊性和目前的現(xiàn)狀，我國應(yīng)適當(dāng)提高現(xiàn)行的審計收費(fèi)金額，使會計師事務(wù)所的邊際收益有所提高。在強(qiáng)制分離了審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)之后，允許會計師事務(wù)所適當(dāng)提高審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。我國也應(yīng)充分借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，為我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

　?。ǘ﹦?chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務(wù)范圍

　　企業(yè)的所有者股東需要經(jīng)過驗(yàn)證的企業(yè)會計信息，企業(yè)支付的審計費(fèi)用最終由股東承擔(dān)，股東是審計服務(wù)的受益者。從法律意義上來說，股東是審計委托人。但事實(shí)上，股東要想成為真正的委托人，只承擔(dān)審計收費(fèi)和享受審計收益是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還必須有選擇審計人和審計費(fèi)用的權(quán)利。只有責(zé)、權(quán)、利統(tǒng)一，才能成為真正意義上的經(jīng)濟(jì)主體，才能夠形成審計市場的有效需求。在資本市場有效的狀態(tài)下 ，企業(yè)為了獲得優(yōu)質(zhì)市場資源，也成為審計市場的需求者。因此，只有加強(qiáng)和改善資本市場的有效運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)股東責(zé)、權(quán)、利的統(tǒng)一，才能從根本上形成審計市場的有效需求。

　　一個會計師事務(wù)所或一名注冊會計師如果僅僅限于傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)而不管市場變化、客戶需求，則必然被發(fā)展的市場所淘汰。因此，我國會計師事務(wù)所必須既要保持傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)，又要開拓新業(yè)務(wù)，實(shí)行業(yè)務(wù)多樣化的經(jīng)營戰(zhàn)略。

　?。ㄈ┙梃b習(xí)慣法，加大民事賠償責(zé)任

　　在美國，確定注冊會計師法律責(zé)任的依據(jù)包括習(xí)慣法和成文法。在我國，由于司法管理的差異，不使用習(xí)慣法，與注冊會計師的法律責(zé)任有關(guān)的法律均為成文法，如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等。這些法律均對注冊會計師的法律責(zé)任有直接、間接的規(guī)定，可以作為確定注冊會計師法律責(zé)任的依據(jù)，但各法又不夠協(xié)調(diào)。因此，為解決這一問題，可由我國最高人民法院設(shè)計一些典型案例并加以總結(jié)，以便在全國范圍內(nèi)廣泛運(yùn)用。

　　注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，由于自身主觀過錯而給委托人或其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益造成現(xiàn)實(shí)損害的，應(yīng)當(dāng)給受害人以損害賠償。在我國，注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的類型“重行輕民”。 我國相關(guān)的法律只是規(guī)定了事務(wù)所應(yīng)進(jìn)行民事賠償,而對注冊會計師個人的處罰沒有做出規(guī)定,這對注冊會計師的約束力就會大打折扣。當(dāng)前，我國注冊會計師及事務(wù)所應(yīng)在承擔(dān)民事責(zé)任方面從立法上加以具體化，加大民事賠償力度,提高違規(guī)成本,使有違規(guī)動機(jī)者不敢以身試法。

　?。ㄋ模┐龠M(jìn)事務(wù)所之間的兼并聯(lián)合，提升市場競爭力

　　目前，我國會計師事務(wù)所普遍呈現(xiàn)數(shù)量多、規(guī)模小、水平低、業(yè)務(wù)范圍窄的現(xiàn)象，有些事務(wù)所甚至僅僅依靠驗(yàn)資生存。由此看來，事務(wù)所之間的合并、重組顯得尤為重要，是注冊會計師行業(yè)贏得競爭的最優(yōu)選擇。這不僅有利于審計質(zhì)量的提高，也有利于在會計服務(wù)業(yè)進(jìn)一步開放后增強(qiáng)與實(shí)力雄厚的國際會計師事務(wù)所進(jìn)行競爭的能力。

　　與此同時，為了提高對審計質(zhì)量的長期監(jiān)督，有必要在注冊會計師行業(yè)大力推廣誠信制度，樹立優(yōu)秀會計師事務(wù)所、注冊會計師品牌意識。信譽(yù)好的事務(wù)所可以執(zhí)行級別高的審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行優(yōu)質(zhì)優(yōu)價。而且，可以通過誠信制度與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤的機(jī)制，促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展，提升市場的競爭力。

　　（五）建立審計收費(fèi)披露制度，增強(qiáng)審計收費(fèi)的透明度

　　一般而言，審計收費(fèi)信息作為重要的審計信息之一，公開披露有助于社會公眾對會計師事務(wù)所審計收費(fèi)合理性進(jìn)行監(jiān)督，減少審計收費(fèi)環(huán)節(jié)的不當(dāng)行為，遏制利用價格進(jìn)行不正當(dāng)競爭。目前，我國現(xiàn)有的審計收費(fèi)信息披露制度只局限于上市公司，且比較分散、相對粗略、執(zhí)行力度較弱，無法讓利益相關(guān)者取得有用信息。要推廣會計師事務(wù)所對公司披露信息的確認(rèn)制度，增強(qiáng)審計收費(fèi)的透明度。筆者認(rèn)為，應(yīng)重新制定條文或修訂原有規(guī)定，務(wù)求完善、堅(jiān)持集中性、詳細(xì)性和強(qiáng)制性披露，只有集中、詳細(xì)和強(qiáng)制三者結(jié)合才能保證對會計師事務(wù)所報酬披露的信息質(zhì)量。信息披露形式可以指定網(wǎng)站，或指定報紙，也可以使兩者結(jié)合。就目前中國資本市場信息的傳輸環(huán)境而言，可同時指定網(wǎng)站和報紙，關(guān)鍵在于存放的文本位置要能夠讓廣大信息使用者方便地查閱。