【摘要】環(huán)境審計(jì)在可持續(xù)發(fā)展中的重要地位已日益得到彰顯。構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是環(huán)境審計(jì)研究首先要解決的問題。本文通過對國內(nèi)外理論界關(guān)于審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)眾多觀點(diǎn)進(jìn)行分類、歸納和比較，把環(huán)境審計(jì)本質(zhì)確定為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，構(gòu)建了一個(gè)完整的、相互關(guān)聯(lián)的、合乎邏輯的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì)；理論結(jié)構(gòu)；環(huán)境審計(jì)本質(zhì)

　　一、環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究意義

　　環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是指關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論系統(tǒng)內(nèi)部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，按一定邏輯關(guān)系組合而成的，用于指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的理論知識體系。環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究就是站在整個(gè)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐活動基礎(chǔ)上，通過對環(huán)境審計(jì)實(shí)踐規(guī)律的概括，總結(jié)出一套解釋和指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的并按一定邏輯關(guān)系有機(jī)結(jié)合的多層次的理論系統(tǒng)。

　　（一）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)將有助于發(fā)揮環(huán)境審計(jì)理論功能

　　按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境變化都會影響系統(tǒng)功能的發(fā)揮。系統(tǒng)的功能是指系統(tǒng)和外部環(huán)境相互聯(lián)系和相互作用中表現(xiàn)出來的性質(zhì)、能力和功效，是系統(tǒng)內(nèi)部固有能力的外部表現(xiàn)，它是由系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)決定的。因此，要有效地發(fā)揮環(huán)境審計(jì)理論的功能，就應(yīng)使環(huán)境審計(jì)理論不但能夠適應(yīng)客觀環(huán)境發(fā)展變化的需要，而且本身要具有一個(gè)合理的理論結(jié)構(gòu)。具有了合理理論結(jié)構(gòu)，環(huán)境審計(jì)理論才能使其功能得到有效的發(fā)揮。

　?。ǘ┭芯凯h(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是推動環(huán)境審計(jì)科學(xué)深入發(fā)展的需要

　　環(huán)境審計(jì)理論作為一個(gè)完整的體系，其自身的組成要素之間存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系。如果只研究某一方面而忽視了其他方面，就可能造成各個(gè)理論要素之間不協(xié)調(diào)，甚至產(chǎn)生矛盾。因此，對環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究將幫助人們對環(huán)境審計(jì)理論各要素作出科學(xué)的界定與定位，進(jìn)而推動環(huán)境審計(jì)科學(xué)自身的發(fā)展。

　　（三）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是支撐環(huán)境審計(jì)職業(yè)的需要

　　只有建立起一個(gè)全面的、完整的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，并通過教育途徑將環(huán)境審計(jì)科學(xué)知識和技術(shù)傳授給從業(yè)人員，造就出合格的審計(jì)人才，建立起強(qiáng)大的環(huán)境審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍，才能支撐起環(huán)境審計(jì)職業(yè)。

　?。ㄋ模┉h(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定要求強(qiáng)化環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究

　　環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和頒布對于指導(dǎo)和規(guī)范環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)有著重要的意義。只有系統(tǒng)、全面地研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，才能在環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境審計(jì)理論諸要素之間建立起科學(xué)緊密的關(guān)系，避免出現(xiàn)一些概念界定不準(zhǔn)、要素之間缺乏嚴(yán)密的邏輯關(guān)系等問題。

　　（五）開展環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究將更好地改善我國環(huán)境審計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，提高環(huán)境審計(jì)理論研究的基點(diǎn)

　　如果理論研究中缺乏一個(gè)科學(xué)先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，在很大程度上削弱了環(huán)境審計(jì)理論的應(yīng)有作用。構(gòu)建一個(gè)科學(xué)的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)是使環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)整體化、系統(tǒng)化的需要，也是環(huán)境審計(jì)理論研究趨向成熟的表現(xiàn)。

　　（六）研究環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)有助于我國應(yīng)對激烈的國際競爭

　　由于在國際市場上存在這種“綠色貿(mào)易壁壘”，要在國際競爭中站穩(wěn)腳跟，就必須重視環(huán)境問題。開展環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究將會對國際競爭產(chǎn)生巨大的推進(jìn)作用。

　　二、目前環(huán)境審計(jì)研究的狀況

　　20世紀(jì)90年代后，環(huán)境問題成為各國關(guān)注的熱點(diǎn)，并掀起了治理環(huán)境、保護(hù)環(huán)境的高潮。但是，無論是在廣度還是深度上，環(huán)境審計(jì)的開展都顯不足，其范圍有待于擴(kuò)展，質(zhì)量有待于提高。造成這種狀況的原因是多方面的，但環(huán)境審計(jì)理論的不成熟、不完善是一個(gè)十分重要的原因。尤其是關(guān)于環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的研究極為匱乏， 人們只是從環(huán)境審計(jì)理論的某一方面入手進(jìn)行分析，諸如定義、本質(zhì)、目標(biāo)、假設(shè)、原則、內(nèi)容、技術(shù)與方法等；研究還只局限于某一要素進(jìn)行零散的論述，沒有說明各要素的關(guān)系，更沒有建立一個(gè)完整的理論體系，這導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)在實(shí)踐中舉步維艱。

　　三、環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建原則

　?。ㄒ唬┱J(rèn)識和實(shí)踐辯證關(guān)系的原則

　　首先，要求所確定的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)組成要素應(yīng)從環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中來，能客觀反映和解釋現(xiàn)實(shí)的環(huán)境審計(jì)實(shí)踐活動。同時(shí)，要求其組成要素必須是環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中已證明成功的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)。只有這樣，才能使環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起到正確指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的作用。相反，脫離環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的基礎(chǔ)理論結(jié)構(gòu)也就無科學(xué)性而言。

　?。ǘ┱w性原則

　　只有先從整體上把握環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的基本框架，確定其應(yīng)包括哪些理論要素，應(yīng)如何劃分層次，并在確定了邏輯起點(diǎn)的基礎(chǔ)上，才能對諸環(huán)境審計(jì)理論要素按一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行系統(tǒng)的歸類，透過各要素之間的相關(guān)性、有機(jī)性，從整體上構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　（三）繼承和革新原則

　　一方面，應(yīng)根據(jù)正確指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的需要，繼承和吸收我國及西方現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)理論研究的科學(xué)成果；另一方面，不能固步自封，因循守舊，對現(xiàn)行環(huán)境審計(jì)理論研究上存在的缺陷視而不

　　見。環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的不斷發(fā)展必將導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)理論的不斷變革。

　?。ㄋ模﹥?nèi)在邏輯一致性原則

　　運(yùn)用系統(tǒng)論觀點(diǎn)去構(gòu)建前后一致、邏輯合理的環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)，以免因雜亂無章的隨意排列導(dǎo)致前后矛盾和造成實(shí)踐的混亂。

　?。ㄎ澹┻m當(dāng)前瞻性原則

　　理論的意義不僅在于它能解釋過去，更重要的是要能知道未來的實(shí)踐活動。在構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)時(shí)，只有保持其適當(dāng)?shù)那罢靶?，才能體現(xiàn)其實(shí)際意義和生命力。

　　四、構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)設(shè)想

　　（一）以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)作為環(huán)境審計(jì)理論框架結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)

　　目前，國內(nèi)外對環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)起點(diǎn)的研究有以下幾個(gè)典型觀點(diǎn)，一是以抽象科學(xué)為起點(diǎn)，與審計(jì)相關(guān)的抽象科學(xué)如數(shù)學(xué)、邏輯學(xué)和形而上學(xué)；二是以審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)基本假設(shè)有五個(gè)，即審計(jì)目的假設(shè)、審計(jì)判斷假設(shè)、審計(jì)證據(jù)假設(shè)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)假設(shè)和審計(jì)傳輸假設(shè)；三是以審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展始終受環(huán)境的影響和支配；四是以審計(jì)對象為起點(diǎn)，認(rèn)為審計(jì)具有區(qū)別于其他學(xué)科（尤其是會計(jì)學(xué)）的研究對象，這是使之能獨(dú)立成為一門科學(xué)的重要原因之一；五是以審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)，如果沒有審計(jì)目標(biāo)，便無從下手，研究也就失去意義；六是以審計(jì)本質(zhì)為起點(diǎn)，關(guān)于審計(jì)本質(zhì)的研究，就是要弄清楚審計(jì)是什么，解釋審計(jì)的內(nèi)涵和外延。

　　以抽象科學(xué)作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，范圍過于寬泛，內(nèi)涵也不易確定；以環(huán)境審計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)，它使環(huán)境審計(jì)理論與社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境失去相關(guān)性，無法直接反映社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對理論的影響；以環(huán)境審計(jì)環(huán)境為起點(diǎn)，只能作制約因素，不可能對環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、假設(shè)等要素起決定作用；以環(huán)境審計(jì)對象為起點(diǎn)，受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境和環(huán)境審計(jì)目標(biāo)發(fā)展的制約；以環(huán)境審計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)是一種主觀見之于客觀的行為，也不能作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。

　　故此，本文以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)作為環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)。主要理由是：

　　1.符合馬克思主義的科學(xué)認(rèn)識論觀點(diǎn)

　　環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)是指環(huán)境審計(jì)是一種什么樣的活動，是首先要界定的一個(gè)問題，也是理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個(gè)理論要素。它對該學(xué)科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個(gè)理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

　　2.體現(xiàn)理論的穩(wěn)定性和高度的概括牲

　　本質(zhì)是比較穩(wěn)定的，從環(huán)境審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，可以邏輯地推導(dǎo)出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、概念等理論體系的要素，從而指導(dǎo)環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作，使其具備邏輯起點(diǎn)的一些基本特征。

　　3.把握了環(huán)境審計(jì)本質(zhì)，才能把握住環(huán)境審計(jì)理論的發(fā)展方向

　　本質(zhì)是對事物內(nèi)在規(guī)定性的揭示與反映，把握了事物的本質(zhì)，也就把握了這種內(nèi)在規(guī)定性，亦即事物的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。因此，只要正確地確立了環(huán)境審計(jì)本質(zhì)，也就確立了環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)。

　　4.對環(huán)境審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個(gè)環(huán)境審計(jì)理論研究

　　西方的審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究已有50年歷史，但其進(jìn)步卻是緩慢的。其重要原因之一就是學(xué)術(shù)界在審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識上尚未獲得實(shí)質(zhì)性的突破。要推動環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究大踏步向前發(fā)展，在環(huán)境審計(jì)本質(zhì)認(rèn)識上必須來個(gè)大突破。

　　（二）環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)要素的確定

　　環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)應(yīng)包括以下八大要素：環(huán)境審計(jì)本質(zhì)、環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、環(huán)境審計(jì)假設(shè)、環(huán)境審計(jì)概念、環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)程序方法、環(huán)境審計(jì)報(bào)告和環(huán)境審計(jì)環(huán)境。

　　1.環(huán)境審計(jì)本質(zhì)

　　它是對環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的科學(xué)總結(jié)，是環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)中的第一基本要素，處于理論結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭和導(dǎo)向作用，決定著整個(gè)理論結(jié)構(gòu)的發(fā)展方向。它對其他基本要素的確立具有決定、制約和指導(dǎo)作用，其他基本要素不同程度地反映著環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)，所以環(huán)境審計(jì)本質(zhì)可以由這些基本要素抽象概括出來，而且這些基本要素的演變對環(huán)境審計(jì)本質(zhì)具有一定的反饋?zhàn)饔谩?

　　2.環(huán)境審計(jì)目標(biāo)

　　只有先確定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，才能確定活動的方向，制定完成環(huán)境審計(jì)目標(biāo)所需的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，產(chǎn)生一系列環(huán)境審計(jì)概念和各類環(huán)境審計(jì)程序方法。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)又是環(huán)境審計(jì)理論聯(lián)系環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的橋梁。

　　3.環(huán)境審計(jì)假設(shè)

　　它是指為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)而對某些尚未確知的事物作出客觀、合理的推斷，從而得出開展環(huán)境審計(jì)應(yīng)具備的前提條件。因?yàn)樵诃h(huán)境審計(jì)學(xué)科領(lǐng)域存在著一些能感覺到但還無法加以確證的最基本認(rèn)識，這些認(rèn)識的不可或缺性使其成為開展環(huán)境審計(jì)工作所必須具備的前提條件。它是根據(jù)人們無數(shù)次實(shí)踐的正確認(rèn)識為依據(jù)的，不是漫無邊際的設(shè)想，并且隨著客觀環(huán)境的變化也需要相應(yīng)改變，而其正確性也有待于實(shí)踐的檢驗(yàn)。

　　4.環(huán)境審計(jì)概念

　　它是從環(huán)境審計(jì)實(shí)踐中概括總結(jié)出來的能夠反映環(huán)境審計(jì)本質(zhì)的一些概念的總和。概念范圍包括環(huán)境審計(jì)人員、行為和環(huán)境審計(jì)對象三方面。其具體內(nèi)容包括獨(dú)立性、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、環(huán)境審計(jì)計(jì)劃、環(huán)境審計(jì)證據(jù)、重要性和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等。

　　5.環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則

　　它是指環(huán)境審計(jì)人員在開展環(huán)境審計(jì)工作時(shí)必須恪守的行為規(guī)范和指南，同時(shí)也是判斷環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量的權(quán)威依據(jù)。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的制定和逐步完善實(shí)質(zhì)上是社會對環(huán)境審計(jì)工作的期望，它的完善程度反映了一國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r以及所處地位，同時(shí)從根本上制約著一國環(huán)境審計(jì)職能的發(fā)揮程度。環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則不僅是外界對環(huán)境審計(jì)主體的要求，也是環(huán)境審計(jì)自身發(fā)展的需要。

　　6.環(huán)境審計(jì)程序

　　它是環(huán)境審計(jì)人員對環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目從開始到結(jié)束的整個(gè)過程中所采取的行動和步驟。它是影響環(huán)境審計(jì)效果和效率的重要因素，是在借鑒相關(guān)學(xué)科方法的基礎(chǔ)上，與審計(jì)方法相融合而形成的獨(dú)有方法。

　　7.環(huán)境審計(jì)報(bào)告

　　它是對環(huán)境報(bào)告或環(huán)境狀態(tài)的證實(shí)，特別是環(huán)境危害產(chǎn)生損失或治理業(yè)績的數(shù)據(jù)，以及有關(guān)會計(jì)信息的真實(shí)、合規(guī)和體現(xiàn)效益所作的鑒證。它是環(huán)境審計(jì)的最終結(jié)果，是審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中采取專業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度關(guān)注被審計(jì)單位遵循環(huán)境法律法規(guī)的情況以及環(huán)境信息披露的真實(shí)有效性，并就被審計(jì)單位環(huán)境報(bào)告的整體情況發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見的書面載體。

　　除此之外，環(huán)境審計(jì)還與其所依存的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生相互作用的關(guān)系，審計(jì)理論結(jié)構(gòu)諸要素必須適應(yīng)環(huán)境審計(jì)環(huán)境的需要，包括政治、經(jīng)濟(jì)、法律、科學(xué)文化環(huán)境，以及社會環(huán)境諸方面。審計(jì)環(huán)境對環(huán)境審計(jì)的存在和發(fā)展產(chǎn)生多方面的影響作用，它既為環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生提供了土壤和條件，也為環(huán)境審計(jì)的發(fā)展提供了保障條件。

　?。ㄈ┉h(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的構(gòu)建

　　根據(jù)上述分析，筆者試擬出環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架，見圖1。

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