摘要：針對審計(jì)導(dǎo)因的論點(diǎn)有很多，但這些觀點(diǎn)都沒有從根本上很好的闡釋審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的動因。本文通過對各種審計(jì)種類，從其產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及審計(jì)自身特征的角度出發(fā)進(jìn)行分析，認(rèn)為審計(jì)導(dǎo)因源于兩個(gè)方面：成本效益原則和審計(jì)自身的特征，以期能研究審計(jì)導(dǎo)因提供參考。

　　 關(guān)鍵詞：審計(jì)導(dǎo)因；委托代理關(guān)系；成本效益原則；審計(jì)自身特征

　　一、引言

　　國內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界的許多專家學(xué)者對審計(jì)導(dǎo)因進(jìn)行了深入細(xì)致的研究，并提出了不同的看法，主要觀點(diǎn)有代理論、信息論、受托責(zé)任論、保險(xiǎn)論、沖突論、多因決定論等。這些觀點(diǎn)從其所選取的角度出發(fā)，在某種程度上都具有一定的合理性，都不能從根本上很好的闡釋審計(jì)產(chǎn)生的動因。如受托責(zé)任論從受托責(zé)任關(guān)系維系的角度闡述了審計(jì)存在的必要性，但不能解釋沒有明確的委托人和受托人或不存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況下審計(jì)存在的合理性和必然性。而多因決定論是在各種單因決定論都無法彼此說服對方的情況之下提出的，是一種折中的方案，并將其歸繆于審計(jì)活動本身的復(fù)雜性，其最大的缺點(diǎn)就是審計(jì)導(dǎo)因決定因素的數(shù)量不確定，很容易引起分歧。筆者認(rèn)為，審計(jì)導(dǎo)因引領(lǐng)了審計(jì)活動的產(chǎn)生，也必將推動審計(jì)的向前發(fā)展，是一個(gè)貫穿審計(jì)發(fā)展始終的線索或因素；要解決審計(jì)的導(dǎo)因問題，必須利用唯物主義歷史觀從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史角度和審計(jì)自身所具有的特性方面去尋求和挖掘

　　二、基于委托代理關(guān)系的經(jīng)濟(jì)活動的審計(jì)歷史分析

　　(一)國家審計(jì)

　　國家審計(jì)委托代理關(guān)系的歷史經(jīng)歷了以下兩個(gè)階段：一是奴隸社會和封建社會的國家審計(jì)。我國古代的審計(jì)產(chǎn)生于西周，此時(shí)的國家審計(jì)習(xí)慣上被稱為官廳審計(jì)。官廳審計(jì)產(chǎn)生的根本原因是帝王和國家監(jiān)督各級官吏對經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的需要。生產(chǎn)力的發(fā)展導(dǎo)致剩余產(chǎn)品的增多，使得社會財(cái)富相對集中，占有生產(chǎn)資料的統(tǒng)治階級不再直接管理錢財(cái)、物資和賬目，需要指派和委托官吏代為經(jīng)營。但被委托的官吏會偷懶、會假公濟(jì)私，也就是說會產(chǎn)生代理成本。為了保證財(cái)產(chǎn)物資的安全與完整和增收節(jié)支，并檢查官吏是否忠于職守、營私舞弊，即基于成本效益原則(所謂成本效益原則，就是要對經(jīng)濟(jì)活動中的所費(fèi)與所得進(jìn)行分析比較，對經(jīng)濟(jì)行為的得失進(jìn)行衡量，使成本與收益得到最優(yōu)的結(jié)合，以求獲得最多的盈利)的考慮，把代理成本降為最低，具有監(jiān)督職能的官廳審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。埃及于公元前3500年進(jìn)入奴隸社會，法老作為國家的最高統(tǒng)治者，為了維護(hù)統(tǒng)治階級的統(tǒng)治地位，對全國各機(jī)構(gòu)和官吏是否忠誠履行受托責(zé)任和財(cái)政收支記錄是否準(zhǔn)確無誤而專門設(shè)有監(jiān)督官負(fù)責(zé)間接管理和監(jiān)督。這種雛形的審計(jì)也是存在委托代理關(guān)系的情況下產(chǎn)生的，委托代理關(guān)系和代理成本是同時(shí)存在的，法老為了降低代理成本或者說為了使成本效益中的效益盡量變得更大而采用了具有監(jiān)督職能的審計(jì)活動。古代羅馬元老院下的國家審計(jì)、古代希臘雅典城邦的民主制度下的審計(jì)、中世紀(jì)英國威廉一世時(shí)代的國家審計(jì)、1789年以前的法國審計(jì)制度等都是為了維護(hù)統(tǒng)治階層的利益，也就是使統(tǒng)治階級擁有的經(jīng)濟(jì)活動的效益盡可能的擴(kuò)大的目的之下產(chǎn)生的。二是現(xiàn)代國家審計(jì)。在20世紀(jì)以后世界經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了重大的變化，特別是受到1929～1933年席卷整個(gè)資本主義世界的世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響。世界性的經(jīng)濟(jì)危機(jī)嚴(yán)重破壞了經(jīng)濟(jì)，而其中一個(gè)重要的原因被歸咎于證券市場上投機(jī)詐騙盛行，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)。因此，有必要對宏觀經(jīng)濟(jì)實(shí)行干預(yù)，在主要資本主義國家推行宏觀經(jīng)濟(jì)干預(yù)的政策過程中，國家審計(jì)發(fā)揮了重要的作用。無論是在資本主義社會，還是在社會主義社會；無論審計(jì)機(jī)關(guān)是隸屬于立法機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)，還是隸屬于行政部門，國家審計(jì)都將會對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性提供一定的保證，避免投資失敗、破產(chǎn)、信用崩潰等社會成本的增加。因此，現(xiàn)代國家審計(jì)是為了保護(hù)社會經(jīng)濟(jì)，使社會經(jīng)濟(jì)活動符合成本效益原則的前提之下產(chǎn)生并進(jìn)一步得到發(fā)展的。

　　(二)民間審計(jì)

　　產(chǎn)業(yè)革命后西方各國紛紛確立了資本主義制度，在此社會大背景之下，一種新的組織形式——股份公司出現(xiàn)了。股份公司以發(fā)行股票的方式募集資金，而股票的持有者——股東也可以隨時(shí)在證券市場上出售自己的股票以放棄所擁有的股東權(quán)利。在股份公司這種組織形式下，股東不一定親自執(zhí)行經(jīng)營管理的職能，作為負(fù)責(zé)經(jīng)營管理職責(zé)的經(jīng)理也不一定就是股東。股東本應(yīng)同時(shí)具有的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)在資本主義股份公司內(nèi)部發(fā)生了分離。兩權(quán)分離形成委托代理關(guān)系(委托人為股東，經(jīng)營者即經(jīng)理為受托人)，委托人和代理人有一定的利益沖突，經(jīng)營者的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有發(fā)生。另外，股份公司也往往采用借款的方式籌集經(jīng)營資金，而債權(quán)人最后要收回本金并得到一定的資金使用費(fèi)——利息，當(dāng)債權(quán)人將自己的資金貸給股份公司時(shí)，債權(quán)人和股份公司之間也會形成委托代理關(guān)系。股權(quán)投資者為了監(jiān)督公司的經(jīng)營狀況和管理人員的職責(zé)履行情況，債權(quán)投資者為了監(jiān)督企業(yè)對資金的使用情況和償債能力的保持，即股權(quán)投資者和債權(quán)投資者考慮到成本效益原則，就需要對公司的財(cái)務(wù)賬簿及財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查，并要求出具公正可信的審計(jì)報(bào)告，民間審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　初期的民間審計(jì)是迫于投資者和債權(quán)人對成本效益原則的考慮，投資者和債權(quán)人為了能夠獲得盡可能多的效益和避免發(fā)生不必要的代理成本，主動采取民間審計(jì)的方式來保障其投資的收回和收益的擴(kuò)大化。這段時(shí)期的民間審計(jì)的發(fā)起者是委托人——投資者和債權(quán)人，從民間審計(jì)中最終能夠獲得收益即達(dá)到成本效益原則所期望效果的主體自然也是委托人——投資者和債權(quán)人；而民間審計(jì)的被動承受者是代理人——經(jīng)營者，其失去了逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)所帶給他們的收益，這對代理人而言是不符合成本效益原則的。隨著代理人頻繁被動的接受審計(jì)和民間審計(jì)的不斷發(fā)展，代理人——經(jīng)營者也開始追求成本效益原則。當(dāng)對代理人的審計(jì)結(jié)果表明代理人——經(jīng)營者在努力工作，企業(yè)并因此而得到發(fā)展、經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況都一切良好，這種結(jié)果是委托人——投資者和債權(quán)人所期望的，也是其主動要求審計(jì)所要達(dá)到的結(jié)果，此時(shí)，委托人就會對代理人進(jìn)行物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)，如加薪、額外獎(jiǎng)金、提升職位、增加假期、改善辦公條件等，代理人從中也得到了收益，這是符合成本效益原則的。于是，努力工作的經(jīng)營者出于成本效益原則的考慮，產(chǎn)生了對民間審計(jì)的需求，他們期望通過審計(jì)結(jié)果來告訴委托人他們是努力工作的，希望因此得到獎(jiǎng)勵(lì)、得到追加投資、得到進(jìn)一步的貸款，這長期而言對他們是非常有利的，這是代理人對民間審計(jì)的需求之一。另外，代理人為了企業(yè)的生存和發(fā)展，如上市、吸引更多的潛在投資人、獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的貸款，需要民間審計(jì)組織對公司進(jìn)行審計(jì)來展現(xiàn)公司良好的經(jīng)營業(yè)績。因此，代理人——經(jīng)營者對民間審計(jì)的需求和委托人——投資者和債權(quán)人對民間審計(jì)的需求將一道促進(jìn)民間審計(jì)的向前發(fā)展。

　　(三)萌芽狀態(tài)下的內(nèi)部審計(jì)

　　原始意義上的內(nèi)部審計(jì)起源于像莊園之類的私有組織當(dāng)中，私有者如奴隸主往往委托代理人經(jīng)營管理自己的莊園，然后委派管家等人員對受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行審查和監(jiān)督。當(dāng)時(shí)，審計(jì)只是管家多種職責(zé)的一種，它并未由單獨(dú)的審計(jì)人員去履行此職責(zé)?？墒牵瑓s在私有制發(fā)展過程中發(fā)揮了重大的作用，符合私有財(cái)產(chǎn)不可侵犯的特性，避免了私有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)出效益的不必要的損失，如受托管理人員可能在管理私有財(cái)產(chǎn)過程中不努力和侵吞私有者的財(cái)富。因此，原始的內(nèi)部審計(jì)是在私有者出于成本效益原則的考慮之下萌生，并進(jìn)一步得到發(fā)展的，它保證了私有制的向前發(fā)展，是歷史發(fā)展的最終選擇。中世紀(jì)的歐洲，分權(quán)和分工思想得到發(fā)展，開始出現(xiàn)獨(dú)立承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的內(nèi)部審計(jì)人員。復(fù)式記賬基本原理在這一時(shí)期同時(shí)產(chǎn)生了，并逐漸系統(tǒng)化。代理人——管理人員受托責(zé)任的履行情況即內(nèi)部審計(jì)的對象由資產(chǎn)、簡單賬目演變成建立在科學(xué)核算基礎(chǔ)上的會計(jì)賬簿，復(fù)式記錄使賬目與經(jīng)濟(jì)活動逐漸分離，這增加了收支賬目舞弊和錯(cuò)誤的可能性，更易給委托人——莊園主帶來不必要的代理成本，委托人出于成本效益原則的考慮，對內(nèi)部審計(jì)的需求增強(qiáng)了，內(nèi)部審計(jì)由此在內(nèi)部審計(jì)技術(shù)等方面獲得進(jìn)一步的發(fā)展。

　　三、非委托代理關(guān)系特定審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展分析

　　(一)近代和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)

　　20世紀(jì)初特別是在第二次世界大戰(zhàn)以后，整個(gè)社會經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，資本主義企業(yè)之間的競爭也變的更加激烈。企業(yè)的規(guī)模也不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了具有全國性的壟斷企業(yè)和具有世界性的跨國公司，在這一時(shí)期分散經(jīng)營方式推廣開來。資本主義企業(yè)在所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離的基礎(chǔ)之上，又出現(xiàn)了經(jīng)營權(quán)和管理權(quán)的分離。管理當(dāng)局為了加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高工作效率，并最終實(shí)現(xiàn)降低成本和增加利潤的目的，一個(gè)獨(dú)立的職能部門——內(nèi)部審計(jì)部門，在會計(jì)部門之外成立了。內(nèi)部審計(jì)的對象包括企業(yè)的會計(jì)賬目、財(cái)務(wù)報(bào)表和與經(jīng)營管理有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，最終的目的是提高經(jīng)濟(jì)效益——使經(jīng)濟(jì)活動符合成本效益原則。隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展，管理成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益成長的關(guān)鍵因素，加強(qiáng)管理成為永恒的話題。管理當(dāng)局為了加強(qiáng)管理決策和風(fēng)險(xiǎn)管理，使管理活動能夠充分體現(xiàn)成本效益原則，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的目標(biāo)，需要內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)對象、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)功能等方面繼續(xù)得到發(fā)展，以滿足管理當(dāng)局對成本效益原則的追求。因此，對管理活動的內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，也正是為了使管理活動更有效的為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動服務(wù)、讓企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動能夠產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益，這正是成本效益原則的體現(xiàn)。

　　(二)法定審計(jì)

　　在19世紀(jì)的60至70年代，英國發(fā)生了幾次金融危機(jī)，特別是1878年格拉斯哥銀行倒閉事件的影響，這些促使英國議會在1879年修改《公司法》要求經(jīng)營銀行和保險(xiǎn)的公司必須執(zhí)行審計(jì)制度。在19世紀(jì)80至90年代，一系列公司破產(chǎn)案件和法律訴訟發(fā)生，這促使英國在1900年的《公司法》中要求所有公司的會計(jì)賬簿、記錄都必須經(jīng)過審計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表必須附有審計(jì)報(bào)告。由此，公司法下的全面強(qiáng)制審計(jì)制度在英國首先正式確立了。金融危機(jī)、公司破產(chǎn)、法律訴訟等會導(dǎo)致工人失業(yè)、信用失衡、訴訟支付等大量社會成本的發(fā)生，法定審計(jì)正是為了降低社會成本，防止發(fā)生大的社會損失，使金融活動、公司的經(jīng)營活動等社會經(jīng)濟(jì)活動符合成本效益原則——減少社會成本，增加社會效益而產(chǎn)生的。

　　(三)環(huán)境審計(jì)

　　環(huán)境審計(jì)是審計(jì)組織對被審計(jì)單位的有關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)營及其活動是否符合環(huán)境的要求而進(jìn)行的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的審查鑒證。環(huán)境審計(jì)誕生于20世紀(jì)60年代，美國和加拿大率先進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的研究和實(shí)踐，歐洲緊跟其后，而后亞洲和南美也跟了上來，現(xiàn)今隨著人們環(huán)境保護(hù)意識的增強(qiáng)，環(huán)境審計(jì)已經(jīng)在世界各國得到普遍推廣。環(huán)境審計(jì)的目的是促進(jìn)生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境的改善，防治污染和其它環(huán)境危害，進(jìn)而保護(hù)社會大眾的身體健康，使經(jīng)濟(jì)建設(shè)和環(huán)境建設(shè)能夠同步進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益和社會效益得到統(tǒng)一。眾所周知，環(huán)境污染會帶來危害健康、環(huán)境治理等社會成本的增加，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動能夠帶來經(jīng)濟(jì)效益，但若以犧牲環(huán)境為代價(jià)，此時(shí)經(jīng)濟(jì)效益會被社會成本所掩埋，整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動不但毫無意義而且產(chǎn)生社會副效應(yīng)，這不符合成本效益原則。環(huán)境審計(jì)也同樣是在成本效益原則的促使下產(chǎn)生并蓬勃發(fā)展開來的。

　　四、審計(jì)特征分析

　　(一)經(jīng)濟(jì)性

　　審計(jì)能夠使經(jīng)濟(jì)活動避免發(fā)生不必要的成本，進(jìn)而為更大效益的產(chǎn)生做出貢獻(xiàn)。開展經(jīng)濟(jì)活動的目的是獲得收益，但是通過經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生收益的過程中，也必將發(fā)生一定的成本，其中包括必然成本即必須要發(fā)生的成本(如機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)用、材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等，這部分成本最終轉(zhuǎn)移到產(chǎn)出中去，通過產(chǎn)出的價(jià)值得到彌補(bǔ)。)和非必然成本即一般為人為因素脫離正常標(biāo)準(zhǔn)造成的非必要支出(如代理成本中不必要部分脫離了委托人事先設(shè)定好的代理成本、環(huán)境污染脫離了環(huán)保和健康生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)等)。為了獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益，必須降低非必然成本，而要達(dá)到這個(gè)目的就需要一種手段。在這種強(qiáng)烈的需求之下，審計(jì)的首要特性——經(jīng)濟(jì)性使審計(jì)活動在經(jīng)濟(jì)活動過程中破土而生。

　　(二)發(fā)展性

　　隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動也會變得日漸復(fù)雜，審計(jì)能夠隨著這種復(fù)雜性的增加而不斷得到發(fā)展，它以自身的發(fā)展來應(yīng)對經(jīng)濟(jì)活動的變化。當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動變的復(fù)雜的時(shí)候，成本的發(fā)生也逐漸變的復(fù)雜起來。特別是非必然成本的發(fā)生，往往帶有很大的隱蔽性，在經(jīng)濟(jì)活動過程中，很難將其發(fā)現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)和辨別難度的增加使避免非必然成本的難度也相應(yīng)增大。如果審計(jì)活動不具有發(fā)展性，一直停留在原有水平的話，它將被其它能夠降低非必然成本的手段所代替。

　　(三)有效性

　　審計(jì)活動在經(jīng)濟(jì)性上的發(fā)揮是有效的，審計(jì)結(jié)果是值得信賴的。社會的發(fā)展需要經(jīng)濟(jì)的增長，而經(jīng)濟(jì)的增長在很大程度上依賴于投資，因此，投資的成敗關(guān)系著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而影響社會的發(fā)展和進(jìn)步。在投資過程中，決定投資成敗的首要因素往往是投資決策，投資決策的做出是依據(jù)對被投資主體或被投資項(xiàng)目的了解和把握。財(cái)務(wù)報(bào)告等是對被投資主體或被投資項(xiàng)目過去、現(xiàn)在狀況的反映，審計(jì)結(jié)果——審計(jì)報(bào)告是對財(cái)務(wù)報(bào)告等所做出的判斷，潛在投資者包括股權(quán)投資者和債權(quán)投資者通過審計(jì)結(jié)果——審計(jì)報(bào)告并結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告等能夠了解和把握被投資主體或被投資項(xiàng)目，以此為依據(jù)最終做出投資決策。在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中，越來越多的社會公眾正是依據(jù)審計(jì)結(jié)果來做出投資決策，之所以會這樣，只能說明審計(jì)結(jié)果是值得社會公眾信賴的，這也正表明了審計(jì)活動是有效的，能夠得出投資者進(jìn)行投資決策所依據(jù)的審計(jì)結(jié)果。

　　(四)全面性

　　審計(jì)能夠?qū)?jīng)濟(jì)活動本身、記錄經(jīng)濟(jì)活動的活動和反映經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的記錄等開展工作，相對于其它監(jiān)督審查鑒證活動更具全面性，即審計(jì)的工作空間更大，這一點(diǎn)使其更易被選用。最初審計(jì)是在經(jīng)濟(jì)活動過程中產(chǎn)生的，但隨著經(jīng)濟(jì)活動的發(fā)展，出現(xiàn)了記錄經(jīng)濟(jì)活動的活動和反映經(jīng)濟(jì)活動結(jié)果的記錄工作，審計(jì)活動因此而擴(kuò)展到了這些衍生活動過程中，并始終發(fā)揮著保證經(jīng)濟(jì)活動效益性的功能。也有很多其它的能夠使經(jīng)濟(jì)活動更具效益性的手段，但這些手段不是只能在經(jīng)濟(jì)活動過程中發(fā)揮作用，就是只能在衍生活動中或衍生活動的某一方面發(fā)揮功能，不能夠同時(shí)存在于經(jīng)濟(jì)活動的三個(gè)層次當(dāng)中，這就使得這些手段的應(yīng)用性大打折扣，自然讓位于審計(jì)。審計(jì)的全面性是實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，所以，是實(shí)踐選擇了審計(jì)這種具有全面性的手段。

　　許多學(xué)者在闡明審計(jì)導(dǎo)因之前，首先為審計(jì)導(dǎo)因確定了一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為只有符合衡量標(biāo)準(zhǔn)的才具備成為審計(jì)導(dǎo)因的資格，筆者認(rèn)為，這些衡量標(biāo)準(zhǔn)本身就缺乏統(tǒng)一性并應(yīng)該得到進(jìn)一步的商討和驗(yàn)證，而筆者在破除衡量標(biāo)準(zhǔn)的前提下得出結(jié)論：審計(jì)導(dǎo)因一是成本效益原則；二是審計(jì)自身的特征。