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財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度重構(gòu)研究

來源: 王翠琳 王 利 編輯: 2009/10/20 21:55:20  字體:

  審計(jì)獨(dú)立性逐漸成為評價(jià)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量高低的關(guān)鍵指標(biāo),也成為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的根本原則。但由于代理審計(jì)業(yè)務(wù)的特有制度安排所造成的審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與被審計(jì)對象的重合和審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的特殊化,因?qū)徲?jì)的不獨(dú)立而造成的訴訟案件逐年增加。在實(shí)踐中,尤其是2002年安然等一系列事件的發(fā)生,引發(fā)了人們對現(xiàn)行審計(jì)制度的廣泛討論和深刻反思,除《薩班斯法案》加強(qiáng)對上市公司的監(jiān)控外,美國紐約大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)教授喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度(簡稱FSI),目的是從源頭上增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,消除可能導(dǎo)致審計(jì)失職的制度基礎(chǔ),起到“治本”作用,但其僅僅是審計(jì)制度重新安排的一種構(gòu)想,其適用性仍需進(jìn)一步探討。

  一、喬斯華·羅恩(Joshua·Ronen)的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度

  喬斯華·羅恩提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是一種新型的獨(dú)立審計(jì)模式,其基本思路是:上市公司不再直接聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì),而是向保險(xiǎn)公司投財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn),由保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對投保公司進(jìn)行審計(jì),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率,對由于財(cái)務(wù)報(bào)表的不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失,由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償?;玖鞒倘鐖D1所示。其中隱含的假設(shè)、前提包括:保險(xiǎn)公司可以設(shè)置該險(xiǎn)種;如果該制度設(shè)計(jì)合理,政府可以出臺相關(guān)規(guī)范;審計(jì)費(fèi)用的支付應(yīng)由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)。通過對該制度進(jìn)行分析,有以下關(guān)鍵點(diǎn)需進(jìn)一步探討:

  (一)投保公司進(jìn)行投保前的風(fēng)險(xiǎn)評估主體沒有界定

  如果保險(xiǎn)公司自己評估,勢必需要配備相應(yīng)的針對被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估的專業(yè)人員,進(jìn)一步加大公司的人力資源成本,但保險(xiǎn)公司容易監(jiān)控評估過程,保證評估的合理性。如果從外部聘請專門的中介機(jī)構(gòu)來進(jìn)行,在整個(gè)業(yè)務(wù)鏈條中又增加了一層委托代理關(guān)系,為保險(xiǎn)公司、投保公司的尋租留下了空間。所以,為了保證評估的合理性保險(xiǎn)公司還必須加大監(jiān)理成本,而且要考慮該中介機(jī)構(gòu)和即將參加后續(xù)程序中的審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否是一家。從保險(xiǎn)公司和事務(wù)所各自的利益角度來看,無論是否是一家,事務(wù)所為了能獲得后續(xù)的審計(jì)資格都會(huì)迎合保險(xiǎn)公司的高保費(fèi)、高保費(fèi)率的意圖,擴(kuò)大評估的風(fēng)險(xiǎn)水平;不同的是,如果不是一家,勢必會(huì)延長審計(jì)時(shí)間,增加費(fèi)用,委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。由此可見,保險(xiǎn)公司和外部評估機(jī)構(gòu)在該階段的意圖是一致的,但評估風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果還受制于投保公司是否真正投保。

  (二)投保公司是否真正投保的問題

  從圖1所示的流程和步驟中可以看出,投保公司共有兩次機(jī)會(huì)即第(2)和第(6)步?jīng)Q定其是否投保。在第(2)步中,主要是保險(xiǎn)公司向投保公司出具風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果以及相應(yīng)的保費(fèi)、保費(fèi)率,投保公司需要通過董事會(huì)或股東大會(huì)來審議其保險(xiǎn)計(jì)劃,決定是否投保。由此可見,在該步驟中容易選擇投保的公司一類是業(yè)績較好、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較小的,因其公告勇于投保這一行動(dòng)在花費(fèi)成本相近的情況下還有利于自身信譽(yù)度的提升;另一類是業(yè)績差、重大錯(cuò)報(bào)較多的,其參與投保有利于經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移,充分發(fā)揮保險(xiǎn)的杠桿效益。其余的公司會(huì)處于游離狀態(tài),是否投保一方面取決于政策、法規(guī)的規(guī)范,另一方面取決于成本收益的分析決策。在第(6)步中,投保公司決議投保的就要接受事務(wù)所的審計(jì),當(dāng)事務(wù)所出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),需要投保公司和保險(xiǎn)公司之間重新商定保險(xiǎn)費(fèi)率等事宜,投保公司也可決定選擇放棄投保。在此階段雙方的協(xié)商,因投保公司風(fēng)險(xiǎn)的加大,保險(xiǎn)公司需要收取一定的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià),其實(shí)質(zhì)就是保險(xiǎn)費(fèi)率的提高。而投保公司同樣面臨在保費(fèi)上升、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和不投保時(shí)的已評估、審計(jì)費(fèi)用的支付,但仍需聘請事務(wù)所審計(jì)之間的抉擇。如果沒有相關(guān)規(guī)定的約束,財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的開展將很困難。

  (三)審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的進(jìn)一步復(fù)雜化

  在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下,委托關(guān)系主要體現(xiàn)為:股東大會(huì)一審計(jì)人—經(jīng)營者。該模式下的主要矛盾一方面是公司股東大會(huì)的低審計(jì)費(fèi)、高審計(jì)獨(dú)立性與經(jīng)營者的低審計(jì)獨(dú)立性之間的矛盾,另一方面是審計(jì)人與經(jīng)營者之間因?qū)嶋H的委托人與被審計(jì)人重合而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益矛盾。這些矛盾會(huì)在經(jīng)營者對審計(jì)人施壓或合謀的情形下以違背作為企業(yè)所有者代表的股東大會(huì)的利益而激化,進(jìn)而擾亂了整個(gè)審計(jì)職業(yè)市場,嚴(yán)重危害審計(jì)獨(dú)立性。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下,委托關(guān)系體現(xiàn)為:股東大會(huì)—保險(xiǎn)公司—審計(jì)人—經(jīng)營者。在該模式下,各利益主體之間的預(yù)期與傳統(tǒng)模式下有所不同:股東大會(huì)基本的預(yù)期是如果經(jīng)營者舞弊則以高保費(fèi)投保,以獲得預(yù)期的賠償;反之,低保費(fèi)投保;最終預(yù)期是以最小的代價(jià)獲取將來較大的保障。保險(xiǎn)公司的預(yù)期是對舞弊的投保公司收取高額保費(fèi),對沒有舞弊的投保公司收取低額保費(fèi)。審計(jì)人的預(yù)期是獲取合理的審計(jì)費(fèi)用并維護(hù)自身的良好形象,在面對經(jīng)營者的行賄行為時(shí),還需和外界的監(jiān)管、懲處力度相均衡。經(jīng)營者的預(yù)期則是在選擇舞弊和不舞弊之間進(jìn)行尋求自身利益最大化的各種途徑??梢姡谠撃J较聦徲?jì)業(yè)務(wù)的委托關(guān)系不僅體現(xiàn)在原先的審計(jì)人與股東大會(huì)之間、審計(jì)人與經(jīng)營者之間,而且還體現(xiàn)在審計(jì)人與保險(xiǎn)公司之間。如果保險(xiǎn)公司將其對投保公司的評估業(yè)務(wù)實(shí)施外包,則委托—代理關(guān)系更加復(fù)雜。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下,雖然切斷了投保公司和審計(jì)之間的直接利益關(guān)系,有利于減少經(jīng)營者向?qū)徲?jì)人施壓的可能性,但因兩者的合謀而造成的獨(dú)立性受損依然存在。

  (四)保險(xiǎn)理賠的單一責(zé)任問題

  按照以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的安排,如果因使用被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表及其相關(guān)資料所引發(fā)的損失由保險(xiǎn)公司來負(fù)責(zé)賠償,責(zé)任承擔(dān)單一而且可能會(huì)產(chǎn)生新的利益、責(zé)任分配和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。在傳統(tǒng)的審計(jì)委托模式下,對被審計(jì)客戶而言,為了避免因?qū)徲?jì)訴訟所造成的損失補(bǔ)償,無論是盡職的或不太盡職的管理當(dāng)局都會(huì)考慮內(nèi)部控制等會(huì)計(jì)責(zé)任的履行,即賠償責(zé)任由被審計(jì)客戶和會(huì)計(jì)師事務(wù)所雙方承擔(dān)。但在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下,因?yàn)楸kU(xiǎn)理賠處于整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)流程的最后一個(gè)環(huán)節(jié),單一的賠償責(zé)任一方面可能導(dǎo)致被審計(jì)客戶管理當(dāng)局放松對會(huì)計(jì)責(zé)任的重視;另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可能會(huì)放松對審計(jì)責(zé)任的重視。為了更好地解決審計(jì)獨(dú)立性問題,必須建立合理的機(jī)制來重新分配保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投保公司三者之間的利益、責(zé)任問題。

  二、財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的重構(gòu)

  財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的建立確實(shí)能切斷投保公司和審計(jì)人之間特殊“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”,符合設(shè)計(jì)者和廣大投資者初衷,有利于凈化審計(jì)市場環(huán)境。而且從該制度推行所帶動(dòng)的效應(yīng)來看,還可以帶動(dòng)保險(xiǎn)市場的發(fā)展和監(jiān)管機(jī)制的有效運(yùn)行。鑒于以上財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在推行中可能出現(xiàn)的質(zhì)疑,筆者在保持其原理念的基礎(chǔ)上進(jìn)行了結(jié)構(gòu)和程序上的調(diào)整(見圖2、圖3所示),以增強(qiáng)其適用性。

  (一)投保階段

  為保證該制度的履行,建議要求所有被審計(jì)客戶全部參加財(cái)務(wù)報(bào)表的投保業(yè)務(wù)。這樣,有利于審計(jì)市場公平、公正的競爭;縮短被審計(jì)客戶因是否投保所進(jìn)行的決策程序,進(jìn)而減少成本費(fèi)用的開支;減少保險(xiǎn)公司、投保公司和審計(jì)人之間的各種尋租行為。在全部投保形式下,投保公司支付的保險(xiǎn)費(fèi)用既包含審計(jì)費(fèi)用,還包含保險(xiǎn)公司根據(jù)賠付概率計(jì)算的賠償費(fèi)期望、其他支出和利潤,可能會(huì)大于目前狀況下上市公司自行委托審計(jì)支付的審計(jì)費(fèi)用。但一旦真正推行,由于保險(xiǎn)行業(yè)的激烈競爭,保險(xiǎn)費(fèi)用將會(huì)在保證保險(xiǎn)公司預(yù)計(jì)支出和社會(huì)正常利潤的情況下達(dá)到一個(gè)較低的水平。而且保險(xiǎn)公司公開對不同公司收取的不同保費(fèi),可以產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng),投資人會(huì)將低保費(fèi)高保額公司的會(huì)計(jì)報(bào)表可信度較高這一信息反映在公司股價(jià)的“溢價(jià)”中;相反,投資者將對高保費(fèi)低保額公司的股價(jià)給予一個(gè)“折價(jià)”以保護(hù)自己。同時(shí),通過保險(xiǎn)的補(bǔ)償機(jī)制又能有效降低投資者面臨的投資風(fēng)險(xiǎn),使投資人在審計(jì)失敗后從保險(xiǎn)公司獲得相應(yīng)保險(xiǎn)賠償。

  (二)評估階段

  如果所有的被審計(jì)客戶都參加投保,保險(xiǎn)公司工作量、業(yè)務(wù)范圍相對廣泛。為了減少保險(xiǎn)公司對第三方的監(jiān)督、激勵(lì)成本,提高風(fēng)險(xiǎn)評估的合理性、可信性和縮短委托—代理鏈條,切斷各利益主體之間的尋租行為,建議由保險(xiǎn)公司自行對被審計(jì)客戶做投保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評估。該階段的評估結(jié)果僅僅作為保險(xiǎn)公司是否接受被審計(jì)客戶投保申請的初步判斷標(biāo)準(zhǔn),而不是對投保公司投保額、保費(fèi)率的確定標(biāo)準(zhǔn)。

  (三)審計(jì)階段

  相對于傳統(tǒng)審計(jì)模式而言,雖然在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下有更加復(fù)雜的利益關(guān)系,但可以看出,經(jīng)營者行賄審計(jì)人的主要目的是降低其風(fēng)險(xiǎn)。如果審計(jì)人與經(jīng)營者合謀,其直接體現(xiàn)是將非無保留意見的審計(jì)變成無保留意見。雖然這種情形在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下由于直接切斷審計(jì)業(yè)務(wù)受托或?qū)徲?jì)費(fèi)用支付會(huì)有所減弱。但不能完全杜絕。相應(yīng)地,保險(xiǎn)公司也可能行賄或施壓于審計(jì)人,擴(kuò)大被審計(jì)客戶風(fēng)險(xiǎn)、而非降低風(fēng)險(xiǎn)以此來保持其收益,結(jié)果是本來屬于無保留意見的審計(jì)可能會(huì)變成非無保留意見,但這種情形可能性較小??梢?,經(jīng)營者與保險(xiǎn)公司相互之間存在一定的制衡,經(jīng)營者要防止保險(xiǎn)公司利用審計(jì)人來擴(kuò)大風(fēng)險(xiǎn)、增加收益,保險(xiǎn)公司也要防止經(jīng)營者通過行賄來利用審計(jì)人隱藏風(fēng)險(xiǎn)。相對而言,對審計(jì)人獨(dú)立性的監(jiān)督責(zé)任更多地落在了保險(xiǎn)公司的身上。所以,在該階段的主要任務(wù)是加強(qiáng)對審計(jì)人的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控,包括要求審計(jì)人內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量體系、保險(xiǎn)公司和經(jīng)營者外部監(jiān)督體系、政府主管部門外部監(jiān)督體系和社會(huì)公眾監(jiān)督體系的建立。

  (四)理賠階段

  在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下,保險(xiǎn)公司、投保公司和審計(jì)人三者都是審計(jì)業(yè)務(wù)利益的分享者。其直接收益體現(xiàn)在:保險(xiǎn)公司通過提供財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)種獲取保費(fèi)收入;投保公司通過財(cái)務(wù)報(bào)表投保轉(zhuǎn)移部分公司風(fēng)險(xiǎn),尤其是隱性風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)人通過接受委托審計(jì)業(yè)務(wù)獲取審計(jì)收益。此外,審計(jì)人由于改變了現(xiàn)行審計(jì)制度的委托代理關(guān)系,取消了其與公司管理層的利益關(guān)聯(lián),獨(dú)立性、社會(huì)聲譽(yù)明顯提高,收入也有所增加;而投保公司高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)表可以向投資者傳遞公司良好的信息,并產(chǎn)生很大的股價(jià)效應(yīng)和資源配置效應(yīng)。因此,財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)審計(jì)制度的良好運(yùn)行可以促進(jìn)保險(xiǎn)市場、審計(jì)市場、證券市場和諧有序的發(fā)展。但在這種“利益共沾”制度下,如果保險(xiǎn)事故發(fā)生后的賠償責(zé)任僅僅由保險(xiǎn)公司承擔(dān),將很難促進(jìn)投保公司會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)人審計(jì)責(zé)任的履行,還必須相應(yīng)建立“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)”機(jī)制,使保險(xiǎn)公司、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、投保公司三方同心協(xié)力,將損失減少到最低限度。

責(zé)任編輯:小奇

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