近年來我國會計審計行業(yè)取得了較大發(fā)展，審計風險也隨之不斷擴大，注冊會計師審計獨立性受損逐漸成為公認的該行業(yè)的系統(tǒng)風險。隨著深圳原野事件、“中誠”偽證案、美國安然公司等財務丑聞的揭露及安達信國際會計公司的崩塌，社會公眾已經認識到防范審計風險的重要性，并結合理論和實際問題提出了諸多措施來防范審計風險。目前，我國有執(zhí)業(yè)注冊會計師6萬余人，但全國5000多家會計師事務所中，大部分會計師事務所為小型事務所，但社會公眾卻更多地關注大中型會計師事務所的審計風險，從而忽略了小型會計師事務所審計風險方面的問題。因此關注小型會計師事務所的審計風險防范能力如何提高也成為一個亟待解決的問題。

　　一、小型會計師事務所審計風險形成的原因

　　(一)審計服務市場需求不足

　　我國的審計并非出于因所有權與經營權的分離所產生的委托代理關系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要，這種狀況導致了我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門。并且，小型會計師事務所的審計對象為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)往往是迫于政府監(jiān)管機構的壓力而委托事務所審核其財務報表，從而引起審計服務市場處于供過于求的狀態(tài)。在這種狀態(tài)下，一些事務所為了求生存，謀利潤，以降低審計收費來吸引客戶，有的甚至同企業(yè)經營者共同粉飾財務報表，出具虛假審計財務報告。

　　(二)相關法律法規(guī)與監(jiān)管制度不完善

　　2006年2月15日我國出臺新的審計風險準則，在準則及相關的法律法規(guī)中明確規(guī)定了審計目標、一般原則、評估重大錯報風險等。對追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任的相關規(guī)定較為完善，而對其民事責任承擔方法、損失賠償?shù)姆秶坝嬎惴椒ǎ瑒t沒有任何具體的規(guī)定，且政府相關部門對其監(jiān)督和我國注冊會計師協(xié)會的行業(yè)互查措施流于形式。由于對審計違規(guī)懲治力度不夠，監(jiān)管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規(guī)會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務報表。

　　(三)審計三方關系失衡

　　審計三方關系包括第一關系人，即審計主體(審計機構或人員)；第二關系人，即審計客體(被審計單位，財產經營者)；第三關系人，即審計委托者(財產所有者)。審計三方關系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務所的審計對象，即第二關系人(審計客體)，大部分為中小非上市企業(yè)，這些企業(yè)特別是一些私營企業(yè)往往由一人或幾人創(chuàng)建，企業(yè)所有權與經營權一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關系變?yōu)閮煞疥P系，獨立的、客觀公正的審計也將不復存在。

　　(四)注冊會計師缺乏必要的職業(yè)判斷

　　在小型會計師事務所中，存在嚴重的人才缺乏、知識結構兩極化現(xiàn)象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結構仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業(yè)，工作經驗嚴重不足。且事務所不重視注冊會計師的后續(xù)教育，后續(xù)教育的機會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經驗和能力，但后續(xù)教育的缺少，使得先前的工作經驗并不能及時跟上快速發(fā)展的經濟步伐，在審計過程中不能提供合理恰當?shù)膶徲嫹椒ê统绦?。而部分注冊會計師因缺少必要的工作經驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質量，增大了審計風險。

　　(五)注冊會計師職業(yè)道德水平有待提高

　　注冊會計師的職業(yè)道德是指對注冊會計師的職業(yè)品德、執(zhí)業(yè)紀律、業(yè)務能力、工作規(guī)則以及所負的責任等思想方式和行為方式所作的基本規(guī)定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應具備較強的工作責任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準確的判斷能力。在小型會計師事務所中，注冊會計師的職業(yè)道德水平高低不一，事務所內部激勵機制不合理，內部章程不完善，審計人員工作渙散，無責任心，甚至有些事務所因為將工資與審核數(shù)量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。

　　二、小型會計師事務所審計風險應對建議

　　(一)創(chuàng)造審計市場的有效需求，拓展業(yè)務范圍

　　明確市場定位政府相關部門應采取措施加強對中小型企業(yè)審核財務報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規(guī)定，使中小型企業(yè)經營者真正意識到審核財務報表的重要性，主動地尋求會計師事務所審計其報表。相應地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當手段來招攬客戶。小型會計師事務所除了一般地審計業(yè)務外，還可增加稅務服務業(yè)務、會計服務業(yè)務。私營或小型企業(yè)的賬務處理情況混亂，事務所可為私營企業(yè)或小型企業(yè)提供代理記賬、編制財務報表、工資單處理等業(yè)務。這樣既為事務所提供了其他業(yè)務收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生?，F(xiàn)在企業(yè)越來越關注自身的納稅義務和權利，關注自己的納稅負擔是否合理、合法，是否能享受稅收優(yōu)惠政策。事務所可為企業(yè)提供稅收籌劃服務，辦理企業(yè)的各種稅務工作等。小型會計師事務所在拓寬業(yè)務范圍時，應明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業(yè)務為主體，其他業(yè)務為副體，辦出自身特色，提供高水平專業(yè)服務。

　　(二)完善法律法規(guī)與監(jiān)管機制

　　我國相關法律應出臺對審計違規(guī)的民事責任以及刑事責任承擔方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應建立一套完整的審計監(jiān)管系統(tǒng)。注冊會計師行業(yè)協(xié)會作為行業(yè)自律管理組織，應充分發(fā)揮其統(tǒng)一監(jiān)管、服務及協(xié)調的職能。政府也須意識到小型會計師事務所在整個經濟發(fā)展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務所的發(fā)展，加強對其的監(jiān)管與督促。各級財政審計機關應真正落實不定時地抽查會計師事務所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監(jiān)管的透明度。此外，還可充分發(fā)揮民間監(jiān)督的作用，使其同政府監(jiān)管力量共同形成社會監(jiān)督壓力，并鼓勵社會公眾向監(jiān)管機關提供違規(guī)審計的線索。

　　(三)重構審計三方關系

　　在審計三方關系失衡的狀態(tài)下，需要新增一個審計關系人，即第三關系人，即審計委托者。由于中小型企業(yè)規(guī)模小，內部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監(jiān)事會或者審計委員會；也不是上市企業(yè)，沒有預期的使用者。我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門，因此筆者認為：可在注冊會計師協(xié)會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業(yè)經營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務所審核其財務報表，對事務所出具的審計報告，組織作為預期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構造了審計三方關系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監(jiān)管作用，減少事務所同企業(yè)勾結、粉飾財務報表、出具虛假財務報表的現(xiàn)象。

　　(四)加強學習與培訓，提高注冊會計師職業(yè)判斷能力

　　事務所應定期組織審計人員學習，并針對學習內容進行考核。特別是在新準則頒布或法律法規(guī)有變動后，應及時組織相關人員學習新知識，盡快將新準則運用到工作當中，但是鑒于小型會計師事務所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓費用的困擾。因此筆者認為：事務所可與某個學校簽定協(xié)議書，事務所的工作人員定期到學校進行培訓，學習最新的準則、法律法規(guī)；學校可派實習生到事務所實習，讓學生盡早地接觸實務操作，積累工作經驗，為以后進入工作崗位扎下堅實的基礎。注冊會計師應在審計過程中積累經驗，自覺主動地學習，提高自身業(yè)務能力；在實際工作中結合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質量的前提下減少審計成本。如在新準則中提出了現(xiàn)代風險導向審計模型，新審計模型將企業(yè)經營風險納入整個審計體系，擴大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應結合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務所，可采用傳統(tǒng)風險導向審計與現(xiàn)代風險導向審計相結合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質量。

　　(五)加強注冊會計師的職業(yè)道德建設

　　小型會計師事務所應轉變其事務所組織形式，采取有限責任合伙制，鼓勵審計工作人員成為事務所的合伙人。有限責任合伙制是指事務所對其債務承擔有限責任，每個合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任。在該制度下，任何合伙人(審計工作人員)都必須認真對待審計工作，增強責任心，消除事不關己的心態(tài)和散漫的工作態(tài)度。

　　此外，事務所應采取合理的激勵制度，獎勵具有良好職業(yè)道德與業(yè)務能力的的注冊會計師，利用輿論的力量引導其他工作人員向他們學習，努力提高自身的素質。同時，事務所還應加大內部監(jiān)督力度，對職業(yè)道德、責任心不強的工作人員予以批評教育，在適當情況下還可采取處罰措施，以引導其改正缺點，培養(yǎng)良好的職業(yè)道德與專業(yè)水平。