隨著經(jīng)濟全球化和科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，日益復(fù)雜的組織內(nèi)部關(guān)系和競爭日趨激烈的外部市場，使經(jīng)濟社會中不確定因素越來越多，企業(yè)承擔(dān)的風(fēng)險也隨之加大。內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的一種制度安排，需要順勢而為，不斷調(diào)整自己的業(yè)務(wù)范圍和審計目標。內(nèi)部審計不僅關(guān)注內(nèi)部控制，也積極參與到企業(yè)的風(fēng)險管理；審計目標從過去被動地差錯糾弊，變?yōu)橹鲃拥貛椭髽I(yè)增加價值。因此，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的提出滿足了現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)部審計在風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和公司治理方面的更高要求。

　　一、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的含義及特點

　　(一)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的含義

　　狹義的企業(yè)風(fēng)險指有礙于組織目標實現(xiàn)的威脅因素，通常分為三大類：外部環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營過程和資產(chǎn)損失風(fēng)險、以及信息風(fēng)險。由于事后補償?shù)谋ｋU難以發(fā)揮對組織風(fēng)險結(jié)果予以彌補的作用，因此，風(fēng)險管理既是必要的，又是可行的?；诖?，COSO委員會于2004年正式提出《企業(yè)風(fēng)險管理框架》(簡稱ERM)，將企業(yè)風(fēng)險管理定義為：是一個受機構(gòu)的董事會、管理層以及其他人員影響的過程，它可以運用在戰(zhàn)略設(shè)定并貫穿于企業(yè)當(dāng)中，設(shè)計企業(yè)風(fēng)險管理旨在確認影響機構(gòu)的潛在事件，并在風(fēng)險偏好內(nèi)管理風(fēng)險，為機構(gòu)目標的實現(xiàn)提供合理的保證。企業(yè)風(fēng)險管理(ERM)由以下八個要素構(gòu)成：內(nèi)部環(huán)境、目標設(shè)定、事件確認、風(fēng)險評估、風(fēng)險回應(yīng)、控制活動、信息和溝通、監(jiān)控。這八個方面組成要素是一個有機的整體，體現(xiàn)的是一個動態(tài)的過程。一種觀點認為，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的風(fēng)險就是審計風(fēng)險；而另一種觀點則認為，所謂的“風(fēng)險”不是單純意義的“審計風(fēng)險”，更大意義上是指企業(yè)風(fēng)險。在《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計學(xué)》第六版中提到“現(xiàn)在的內(nèi)部審計人員要運用前后一致的方法來理解和評估審計風(fēng)險，包括與單個被審計機構(gòu)有關(guān)聯(lián)的風(fēng)險以及整個組織所面臨的整體風(fēng)險”，可見，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計是以審計風(fēng)險模型為審計方法，以對整個組織的風(fēng)險進行評估與改善為最終目的的一種審計理念。

　　(二)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的特點

　　與制度導(dǎo)向型內(nèi)部審計相比，風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計具有以下特點：

　　一是風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的基礎(chǔ)是內(nèi)部控制。COSO將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個過程，受機構(gòu)的董事會、管理層以及其他人員的影響，設(shè)計內(nèi)部控制是為以下類別的目標的實現(xiàn)提供合理的保證：運營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、以及遵守適用的法律和法規(guī)。對內(nèi)部控制評價的過程就是內(nèi)部審計的過程，一個企業(yè)內(nèi)部控制的好壞，與審計風(fēng)險的高低直接相關(guān)，所以內(nèi)部控制始終都是內(nèi)部審計關(guān)注的重點；同時，內(nèi)部審計也是內(nèi)部控制的一個重要環(huán)節(jié)，是對其它內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的再控制。重視日?？刂苹顒?，抓住內(nèi)部審計監(jiān)督評價環(huán)節(jié)，為企業(yè)目標實現(xiàn)提供合理保證。此外，構(gòu)成內(nèi)部控制的五個要素是：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、以及監(jiān)控。內(nèi)部審計要對公司的風(fēng)險管理加以評估與改善，首先要從內(nèi)部控制領(lǐng)域中的風(fēng)險做起。可見，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是以內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為內(nèi)容，關(guān)注風(fēng)險發(fā)生的可能性。所以，內(nèi)部控制是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計進入公司治理、評估改善組織風(fēng)險的基礎(chǔ)。

　　二是風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的內(nèi)容是風(fēng)險管理。內(nèi)部審計介入風(fēng)險管理是內(nèi)部審計職業(yè)發(fā)展的要求，也是企業(yè)發(fā)展的需求。從ERM框架可知，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)的風(fēng)險在內(nèi)的一切風(fēng)險，因此，風(fēng)險管理不僅要求全面識別風(fēng)險，而且要熟悉本單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、工作程序、組織結(jié)構(gòu)等，而內(nèi)部審計人員的獨特地位與專業(yè)知識滿足了以上要求，風(fēng)險管理必然成為內(nèi)部審計的主要業(yè)務(wù)之一。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要求內(nèi)審人員在審計過程中自始至終都關(guān)注企業(yè)風(fēng)險、識別風(fēng)險，依據(jù)風(fēng)險選擇項目，以降低風(fēng)險為導(dǎo)向，進行內(nèi)部控制制度的符合性測試、實質(zhì)性測試，并進行監(jiān)督檢查和評價，提出建設(shè)性意見和建議，其審計報告可以作為揭示企業(yè)風(fēng)險、防范風(fēng)險以及信息交流的信號，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計以風(fēng)險為出發(fā)點，不僅能夠使其服務(wù)范圍與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與經(jīng)營目標直接聯(lián)系，而且以其在企業(yè)中的獨特地位和專業(yè)知識能夠從根本上解釋和評估風(fēng)險管理措施，從而提高風(fēng)險管理的有效性。

　　三是風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計是提高審計資源利用效率的途徑。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計不僅重視會計信息，而且重視經(jīng)濟信息、產(chǎn)業(yè)信息和財務(wù)信息等，其審計模式是：在對企業(yè)所有風(fēng)險進行徹底了解后，內(nèi)部審計人員對風(fēng)險進行排序，根據(jù)風(fēng)險大小來確定審計范圍，對于有證據(jù)表明風(fēng)險較低的領(lǐng)域，應(yīng)依賴內(nèi)部控制或分析性復(fù)核；對于被認為風(fēng)險較高的領(lǐng)域，分配更多的審計資源，可實施大量的實質(zhì)性測試和余額細節(jié)測試。這樣恰當(dāng)、有效地分配內(nèi)部審計資源，使得更多與風(fēng)險管理相關(guān)的控制和活動得到關(guān)注，將審計手段與審計目標更好地結(jié)合在一起，可以提高審計的科學(xué)性、針對性和績效性。所以，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計提供了一種既能保持審計效果，又能提高審計效率的工作思路。

　　二、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用及其途徑

　　(一)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用

　　一是在風(fēng)險環(huán)境分析中的作用。風(fēng)險環(huán)境是指影響組織經(jīng)營目標不能實現(xiàn)的經(jīng)營環(huán)境，包括內(nèi)部風(fēng)險環(huán)境和外部風(fēng)險環(huán)境。外部環(huán)境因素主要包括法律、政治和經(jīng)濟等環(huán)境因素；內(nèi)部環(huán)境因素主要有：企業(yè)的風(fēng)險偏好與風(fēng)險文化、誠信與道德價值、管理理念與經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)與權(quán)責(zé)劃分等，其是企業(yè)設(shè)定經(jīng)營目標和戰(zhàn)略計劃的基礎(chǔ)。由于經(jīng)營環(huán)境是風(fēng)險的根源，因此內(nèi)部審計應(yīng)從著眼于風(fēng)險轉(zhuǎn)到著眼于經(jīng)營環(huán)境，通過對經(jīng)營環(huán)境(包括一般環(huán)境和社會環(huán)境、創(chuàng)業(yè)環(huán)境、內(nèi)部審計應(yīng)用環(huán)境和組織環(huán)境等)的分析，以進一步評估組織的“固有風(fēng)險”和“剩余風(fēng)險”，并通過對企業(yè)各項環(huán)境因素變化的分析，將分析結(jié)果以審計報告的形式反映給管理層，以便管理層更加有效地管理風(fēng)險。正是由于內(nèi)部審計熟悉企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、并具有相對獨立的職能地位，可以全面客觀的判斷企業(yè)的固有風(fēng)險、評價企業(yè)目標的有效性和可行性。

　　二是在風(fēng)險事件識別活動中的作用。ERM框架要求識別出所有可能發(fā)生并對企業(yè)目標實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的重要狀況，該步驟非常重要，因為未被識別的事件不會在風(fēng)險回應(yīng)中得到處理，可能導(dǎo)致意外風(fēng)險的發(fā)生。內(nèi)部審計針對現(xiàn)有環(huán)境與經(jīng)營過程，通常以各種類型的戰(zhàn)略或各種形式的商業(yè)活動為基礎(chǔ)的模板，觀察同行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)的經(jīng)營情況及整個市場的經(jīng)營風(fēng)險水平，同時，內(nèi)部審計人員以其專業(yè)知識和技術(shù)，獨立地推斷潛在的重大風(fēng)險。因此，在風(fēng)險事件識別活動中。內(nèi)部審計人員要判斷管理層是否完全識別了單位的所有風(fēng)險。

　　三是在風(fēng)險評估中的作用。風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計通常要求采用風(fēng)險評級和計分的方法進行風(fēng)險評估，并根據(jù)量化的風(fēng)險水平排定優(yōu)先次序，盡量找出風(fēng)險存在的根本原因，以尋求最好的解決方案。對難以客觀量化的風(fēng)險事件，則采用主觀估計風(fēng)險發(fā)生的可能性，此時，內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷最得尤為重要，其可以幫助管理者做出比較正確的選擇?？梢?，在風(fēng)險評估中，內(nèi)部審計人員需要從客觀的角度分析風(fēng)險的假設(shè)條件、計算方法的適當(dāng)性來評價風(fēng)險，以向管理層提供專業(yè)意見。

　　四是在風(fēng)險反映和控制活動中的作用。對于經(jīng)過識別和評估后的風(fēng)險，企業(yè)都要經(jīng)過風(fēng)險與收益的權(quán)衡。ERM將風(fēng)險反映分為j類：可接受風(fēng)險、規(guī)避風(fēng)險和減少風(fēng)險。規(guī)避風(fēng)險超出了企業(yè)的風(fēng)險偏好，企業(yè)不能接受且無法經(jīng)濟有效地加以抑制，則須放棄該項目或計劃從而避免風(fēng)險帶來負面影響。對于大部分風(fēng)險，需要企業(yè)采取一定的行動，轉(zhuǎn)移或分散風(fēng)險，以達到企業(yè)可接受的水平。為此，企業(yè)需要對其風(fēng)險加以控制，即將不可接受的“固有風(fēng)險”轉(zhuǎn)化為可接受的“剩余風(fēng)險”，由于控制活動本身是很復(fù)雜的，內(nèi)部審計人員通常采用分析性程序和詳細測試，評估控制活動的有效性，使風(fēng)險得以管理。因此，在風(fēng)險反映和控制活動中，內(nèi)部審計人員通過分析、評估風(fēng)險回避的合理性、減少風(fēng)險措施的有效性，以降低組織承受的風(fēng)險。

　　五是在風(fēng)險信息溝通和風(fēng)險管理系統(tǒng)監(jiān)控中的作用。風(fēng)險管理涉及企業(yè)各個職能主體，是各管理部門共同承擔(dān)企業(yè)的綜合風(fēng)險。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計從評價各部門內(nèi)部控制制度人手，在各領(lǐng)域查找管理漏洞，以獨立第三方的身份驗證信息的準確性和及時性，幫助企業(yè)管理當(dāng)局進行風(fēng)險的管理與協(xié)調(diào)。為此，內(nèi)部審計人員需要采用風(fēng)險監(jiān)控方式，將經(jīng)營計量系統(tǒng)記錄的業(yè)績與計劃和預(yù)算中的預(yù)期業(yè)績以及同一時期的競爭者業(yè)績進行比較，來判斷風(fēng)險環(huán)境中新的風(fēng)險和變化，便于管理者及時做出反應(yīng)。可見，在風(fēng)險信息溝通和風(fēng)險管理系統(tǒng)監(jiān)控中，內(nèi)部審計人員通過審計報告以向董事會和審計委員會傳遞風(fēng)險是否得到有效管理的信息，保證單位對風(fēng)險的管理是一直有效的。

　　(二)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中發(fā)揮作用的途徑

　　風(fēng)險管理框架(ERM)下的內(nèi)部審計關(guān)注的核心是企業(yè)的風(fēng)險管理過程和剩余風(fēng)險水平，由于內(nèi)部審計部門所進行的風(fēng)險管理是對剩余風(fēng)險的確認并提出咨詢建議，因此，內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理的途徑是開展風(fēng)險導(dǎo)向型審計。通過開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞瑑?nèi)部審計將事后評價轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮榧皶r和主動的事前事中的風(fēng)險審查和事后的動態(tài)反應(yīng)，全過程控制和管理企業(yè)風(fēng)險，從而能夠客觀評價風(fēng)險管理系統(tǒng)，以降低風(fēng)險損失。因此，剩余風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰P(guān)注的重點領(lǐng)域。內(nèi)部審計部門所進行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪峭ㄟ^系統(tǒng)的分析、認定和評價被審計對象各個領(lǐng)域的固有風(fēng)險及其管理狀況，評價其得出的已量化的剩余風(fēng)險水平，并據(jù)此確定進一步審計的范圍、重點和方法。因此，在審計實務(wù)中，內(nèi)部審計部門要從審計的過程和整體角度分析審計風(fēng)險在審計中的作用。把審計基礎(chǔ)工作大量放在對被審計對象業(yè)務(wù)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制要素進行控制測試，并對財務(wù)報表和業(yè)務(wù)操作程序、審計環(huán)境等進行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷。對剩余風(fēng)險審計的主要目的是將剩余風(fēng)險降低至可接受水平，為此，需要通過以下途徑實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的作用：了解管理層確定可以接受的剩余風(fēng)險水平；確認業(yè)務(wù)活動領(lǐng)域的剩余風(fēng)險并進行優(yōu)先排序，將主要審計資源分配到高風(fēng)險領(lǐng)域；審計師需要將在審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)尚未對某些重要風(fēng)險采取管理措施，應(yīng)同被審計單位或被審計對象的管理層進行溝通，并向其提出管理建議，從而協(xié)助被審計單位預(yù)防或檢查將來可能出現(xiàn)的錯弊。最后，內(nèi)部審計師以經(jīng)過核實的審計證據(jù)為依據(jù)提出風(fēng)險審計報告。風(fēng)險審計報告是針對剩余風(fēng)險提出相關(guān)建議，以幫助管理層采取必要措施改進控制系統(tǒng)所形成的書面文件，它是內(nèi)部審計參與企業(yè)風(fēng)險管理的集中表現(xiàn)，也是內(nèi)部審計發(fā)揮風(fēng)險管理作用的重要形式。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計應(yīng)注意的問題

　　(一)責(zé)任問題 企業(yè)風(fēng)險管理作為風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計的主要業(yè)務(wù)，內(nèi)部審計人員并不參與風(fēng)險管理的建立和運行過程，而是在企業(yè)已有風(fēng)險管理的基礎(chǔ)上實施再監(jiān)督，以促進風(fēng)險管理過程的建立或使風(fēng)險管理的有效性成為可能。

　　(二)途徑問題 在企業(yè)風(fēng)險管理框架下，內(nèi)部審計是風(fēng)險管理的函數(shù)，是對風(fēng)險管理的再管理，因此，內(nèi)部審計參與風(fēng)險管理的途徑有兩種：即風(fēng)險管理審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。但對風(fēng)險導(dǎo)向型內(nèi)部審計而言，其路徑專指第二種，即對剩余風(fēng)險的確認、排序和建議。

　　(三)側(cè)重點問題 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的審計模式遵循了：目標一風(fēng)險—控制的順序，重視與企業(yè)目標直接關(guān)聯(lián)的風(fēng)險分析，所以，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在評估企業(yè)風(fēng)險管理時，關(guān)注的是優(yōu)先選擇高風(fēng)險領(lǐng)域的控制，并且著眼于評估具體控制對風(fēng)險管理的效果。此時，內(nèi)審部門不再只是強化控制。而是通過規(guī)避轉(zhuǎn)移和控制風(fēng)險，使風(fēng)險管理更加有效并提高企業(yè)整體經(jīng)營管理的效果和效率。