合并財務(wù)報表是財務(wù)會計中的重要部分，在直接的實務(wù)處理中抵銷分錄形式復雜，借貸方對應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯誤。針對上述問題，本文重點從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易兩種情況下的抵銷處理原理，認為企業(yè)合并從實質(zhì)上已經(jīng)突破了會計主體的假設(shè)，但在會計處理上仍然可以基于會計主體假設(shè)進行，通過分析企業(yè)并購的交易實質(zhì)，對企業(yè)合并中關(guān)于會計的主體假設(shè)適應(yīng)性，對合并商譽的實質(zhì)問題進行探索性的思考。

　　因為合并后形成新的合并主體，因此參與合并的單個報告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對合并主體來講就是集團內(nèi)部的資產(chǎn)負債的變化不需做業(yè)務(wù)處理，實際上就等同于單個的報告主體并沒發(fā)生業(yè)務(wù)，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷分錄時，就可以將參加合并的單個企業(yè)對此所作的業(yè)務(wù)處理反向沖銷來代替合并報表的抵銷分錄。

　　例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經(jīng)濟實體假設(shè)是C，在以A、B為報告主體時，對業(yè)務(wù)往來雙方都會分別進行單獨賬務(wù)處理，期末在基于主體C編制合并報表時就需要做相應(yīng)的抵銷處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會計分錄分別反做一遍，原來的借記貸，原來的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷分錄。

　　一般認為，企業(yè)合并過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易對上述不同的會計主體來講是有所區(qū)別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。

　　一、合并主體涉及股權(quán)交易的抵銷處理

　　例1：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以銀行存款1 000 000元購買乙企業(yè)原股東的股權(quán)，取得其100%股權(quán)。其中，乙企業(yè)的資產(chǎn)賬面價值合計為1 500 000元；負債賬面額為600 000元；股本為900 000元，資本公積為50 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤30 000元，假設(shè)其賬面價值與公允價值相等，要求編制收購時的相關(guān)抵銷分錄。假設(shè)乙企業(yè)的原股東用B標識，新股東用A標識。

　　本例中，甲企業(yè)對乙企業(yè)長期股權(quán)投資的數(shù)額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權(quán)益總額正好相等，說明乙企業(yè)的股權(quán)投資數(shù)額均為甲企業(yè)所有，通過抵銷分錄將甲企業(yè)長期股權(quán)投資總額、乙企業(yè)的所有者權(quán)益總額在編制合并報表時重復計算的因素全部剔除，消除其對企業(yè)集團合并報表的影響。編制合并報表時，編制抵銷分錄如下：

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　下面我們按照上文的分析作相應(yīng)的處理。

　　基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)購買乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資 1000000 ①

　　　貸：銀行存款 1000000

　　上述收購業(yè)務(wù)基于乙會計主體，就是將屬于B股東的權(quán)益變?yōu)閷儆贏的權(quán)益，實際上可以分解成兩部分：一是A股東購買乙企業(yè)的股票；二是乙企業(yè)回購原股東B的股票，相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 1000000 ②

　　　貸：股本——A 900000

　　　　　資本公積——A 50000

　　　　　盈余公積——A 20000

　　　　　未分配利潤——A 30000

　　借：股本——B 900000 ③

　　　　資本公積——B 50000

　　　　盈余公積——B 20000

　　　　未分配利潤——B 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購業(yè)務(wù)，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷的范圍內(nèi)，①、②的逆分錄分別如下：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　借：股本——A 900000

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：銀行存款 1000000

　　將上述分錄合并后，合并報表的抵銷分錄為：

　　借：股本——A 900000 ④

　　　　資本公積——A 50000

　　　　盈余公積——A 20000

　　　　未分配利潤——A 30000

　　　貸：長期股權(quán)投資 1000000

　　這和直接分析合并后經(jīng)濟實體重復記的項目后抵銷的結(jié)果是一樣的，而且是按照合并前后不同會計主體的角度來分析得出的，也就是按上述會計處理，并沒有違背會計主體的假設(shè)，但值得注意的是這樣的路徑分析從現(xiàn)實交易的實質(zhì)角度分析是存在問題的。基于以按照甲企業(yè)和乙企業(yè)為報告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷分錄業(yè)務(wù)處理是不符合現(xiàn)實中交易實質(zhì)的，因為上述收購業(yè)務(wù)的實質(zhì)是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來的股東直接進行的股票買賣沒有涉及會計主體企業(yè)乙，此時的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會計主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會計主體的交易過程，這樣就為合并抵銷分錄的編制提供了一種理論依據(jù)，對目前一步到位的抵銷處理起到解釋驗證作用。目前的會計準則直接根據(jù)合并后的經(jīng)濟實體為會計主體分析合并造成的重復項目，然后進行相應(yīng)的抵銷處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷分錄借貸方對應(yīng)關(guān)系模糊，不能直接反應(yīng)業(yè)務(wù)的實質(zhì)過程，容易出錯。

　　二、合并主體涉及非股權(quán)交易業(yè)務(wù)的抵銷處理

　　例2：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以貨幣資金900，000元對乙企業(yè)投資，取得其100%股權(quán)。甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售其生產(chǎn)的商品100件，其銷售價格為9元/件，生產(chǎn)成本為5元/件，乙企業(yè)以銀行存款支付，假設(shè)乙企業(yè)并未對外銷售，不考慮增值稅的影響要求編制抵銷分錄。

　　首先，我們按照目前會計準則的要求編制抵銷分錄：

　�、俚咒N甲企業(yè)未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 900

　　②抵銷乙企業(yè)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：

　　借：營業(yè)成本 400

　　　貸：存貨 400

　　將上述兩個抵銷分錄合成一個抵銷分錄：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　再次，我們按照上文的分析作抵銷分錄。

　　上述購銷業(yè)務(wù)基于甲企業(yè)為會計主體，甲企業(yè)的處理為：

　　借：銀行存款 900

　　　貸：營業(yè)收入 900

　　借：營業(yè)成本 500

　　　貸：存貨 500

　　上述購銷業(yè)務(wù)基于乙企業(yè)為會計主體，乙企業(yè)的處理為：

　　借：存貨 900

　　　貸：銀行存款 900

　　按照上述思路，作為合并主體的抵銷分錄應(yīng)該是將上述分錄的借記貸，貸記借，即將甲、乙單獨的業(yè)務(wù)處理分錄反做為：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：銀行存款 900

　　借：存貨 500

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　借：銀行存款 900

　　　貸：存貨 900

　　將上述分錄合并得到合并后形成的新主體的抵銷分錄為：

　　借：營業(yè)收入 900

　　　貸：營業(yè)成本 500

　　　　　存貨 400

　　綜合所述，在企業(yè)合并報表編制時，關(guān)于抵銷分錄的處理都可以先還原成按合并前單獨的報告主體的業(yè)務(wù)處理，再分別將其沖消處理，即將其借記貸，貸記借，將上述反向分錄合并成一個分錄，就是我們所要的抵銷分錄，相對于現(xiàn)實的會計準則中直接根據(jù)交易的實質(zhì)進行抵銷分錄的編制，思路更加清晰，更能使人了解企業(yè)會計處理是基于什么樣的原理，在一定程度增加了會計信息。本文通過舉例驗證了上述合并報表抵銷分錄的路徑，得出的結(jié)果和直接基于重復項目的分析所作的抵銷是一致的。另外，本文的另一處創(chuàng)新在于通過應(yīng)用合并業(yè)務(wù)抵銷處理的路徑分析，發(fā)現(xiàn)有時新股東在子企業(yè)中的權(quán)益較合并前原股東在子企業(yè)中的權(quán)益的增加，其符合資產(chǎn)的定義應(yīng)該確認為一項資產(chǎn)——商譽，如果沒有這種效應(yīng)單純的不公平交易就不應(yīng)該形成商譽。另外，按照上述思路分析經(jīng)進一步分析，認為目前對長期股權(quán)投資的確認也并非是完全合理的，值得進一步探討。