摘要：隨著人力資源問題不斷發(fā)展，人力資產(chǎn)作為一種可以創(chuàng)造價值的資本，必然會在使用過程中產(chǎn)生一定的成本，即人力資源成本。人力資源會計作為一門新學(xué)科，以人力資源為研究對象并反映人力資源在企業(yè)發(fā)展中的戰(zhàn)略位置。伴隨著研究的深入人們逐漸發(fā)現(xiàn)人力資源會計單靠會計學(xué)知識已難以解決，必須進行學(xué)科交融，研究人力資源成本問題也是重要環(huán)節(jié)。因此，在當(dāng)今多變的經(jīng)濟環(huán)境下，研究人力資源成本會計問題具有重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：人力資源；成本會計；制度完善。

　　人力資源會計的一般目的是提供人力資源變化的信息，以滿足人力資源會計信息使用者的需求，為企業(yè)或組織的人力資源管理服務(wù)。它的具體目的是通過提供社會人力資源需求的信息，使國家有關(guān)部門，企業(yè)做出正確的人力資源投資決策，以實現(xiàn)整個社會對人力資源的總需求和人力資源總供給之間的平衡。

　　1 人力資源成本會計的概述。

　　人力資源成本會計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā)，對企業(yè)人力資源的取得，開發(fā)和替代成本進行核算，它是按歷史成本進行的事后核算。從本質(zhì)上說，人力資源成本會計主要是以財務(wù)會計方法為手段，將人力資源的取得，開發(fā)，使用成本和為提高人力資源素質(zhì)而進行的投資單獨予以反映的過程。人力資源成本會計的特點是單獨計量人力資源的取得成本，開發(fā)成本，使用成本和替代成本。它將人力資源成本中屬于資本性支出部分進行資產(chǎn)化處理，在受益期內(nèi)分期攤銷，這對企業(yè)來說很有必要。

　　1.1 人力資源成本的內(nèi)容。

　　按照人們賦予人力資源會計的任務(wù)，凡是涉及人力資源的取得，開發(fā)，使用，保障和離職等投入成本的都應(yīng)加以反映，人力資源的投資作為人力資源會計的反映對象，具體依據(jù)人力資源進入企業(yè)到最終退出企業(yè)的時間順序，以及企業(yè)對人力資源投資的不同目的，可將這項投資確認為五個成本：

　　1.1.1 人力資源的取得成本。

　　人力資源的取得成本是指為取得一名新員工的人力資源而付出的代價，是企業(yè)在招募和錄取職工過程中發(fā)生的成本。它具體包括四項：招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本。

　　1.1.2 人力資源的開發(fā)成本。

　　人力資源的開發(fā)成本是企業(yè)為提高職工的生產(chǎn)技術(shù)能力，為增加企業(yè)人力資源的價值而發(fā)生的費用。從本質(zhì)上看，人力資源的開發(fā)成本是企業(yè)對人力資源進行的投資。具體包括以下三項：上崗前培訓(xùn)成本、崗位培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本。

　　1.1.3 人力資源的使用成本。

　　人力資源的使用成本是企業(yè)在使用職工的過程中而發(fā)生的成本。從本質(zhì)上看，人力資源的使用成本是人力資源的產(chǎn)權(quán)主體因企業(yè)運用人力資源的使用權(quán)而從企業(yè)獲得的補償，它是人力資源的交換價值的體現(xiàn)。具體包括以下三項：維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本。

　　1.1.4 人力資源的保障成本。

　　人力資源保障成本是保障人力資源在暫時或長期喪失使用價值時的生存權(quán)而必須支付的費用。具體包括以下四項：健康事故保障成本、勞動事故保障成本、退休養(yǎng)老保障成本、失業(yè)保障成本。

　　1.1.5 人力資源的離職成本。

　　人力資源的離職成本是由于職工離開企業(yè)而產(chǎn)生的成本。包括以下三項：離職補償成本、離職前業(yè)績差別成本、空職成本。

　　2 人力資源成本會計計量過程中的困難

　　隨著知識經(jīng)濟的來臨，在人力資源與非人力資源合約的企業(yè)組織中，人力資源的價值比重越來越重要，使得一度沉寂的人力資源價值計量問題再度呈現(xiàn)。但是，目前人力資源價值的計量困難重重。

　　2.1 人力資源會計計量實施的障礙首先來自人的觀念。

　　對非人力資源的計量，人們認為是理所當(dāng)然的事情。如果要把人力資源確認為資產(chǎn)并對之計量，便認為是對人格的侮辱，人怎么能與物一樣論質(zhì)論價。人的價值似乎只可意會不可言傳，永遠只能反映在人的心目中。但是，隨著社會的進步，人們的觀念必將隨之改變，確認人力資源為資產(chǎn)，并不是對人本身的論價，而是對其擁有的知識、對企業(yè)的貢獻大小的評價。企業(yè)也對人力資源的取得、招聘、使用等成本反映為一項資產(chǎn)。[論*文*百*事*通 論*文*百*事*通]

　　2.2 目前的計量方法都帶有片面性。

　　目前我國人力資源會計的計量方法有一定的片面性，其計算結(jié)果都不能涵蓋人力資源價值的全部。因為企業(yè)的正常利潤同其超額利潤一樣也含有人力資源價值的一部分不容忽視。此外，按照這種計算方法，當(dāng)某企業(yè)的實際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價值，違背了人力資源是一種重要經(jīng)濟資源的原理。

　　2.3 人力資源載體的不確定性。

　　人力資源的載體是勞動者，作為生產(chǎn)要素的勞動者，其生產(chǎn)能力的變化和實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)受各種因素影響有增減值變化一樣，人力資源的價值會因管理水平、個人努力、科技進步、教育培養(yǎng)等出現(xiàn)增值、減值變動。人力資源作為一種有價值的資產(chǎn)，是要給企業(yè)帶來現(xiàn)金流入的。2但人力資源對企業(yè)所提供的未來利益無法確定，且無儲存價值，即人力資源具有不確定性。如何最大限度地減少不確定性的影響，關(guān)鍵是必須且能夠?qū)θ肆Y源的增減量進行計量。

　　3 人力資源成本核算制度的完善。

　　當(dāng)然，人力資源成本會計的問題并不一定要在短期內(nèi)解決，也不可能一蹴而就、 ?{一步到位，在具體實施過程中還會出現(xiàn)這樣或那樣的新問題，只有不斷總結(jié)、不斷完善、不斷發(fā)展，人力資源成本會計的理論才能日益完善，人力資源會計才能全面推行。

　　3.1 人力資源成本核算賬戶設(shè)置。

　　人力資源會計是將傳統(tǒng)會計作為當(dāng)期費用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨進行核算，并將其中的資本性支出進行資產(chǎn)化處理。而有關(guān)的人力資源成本的數(shù)據(jù)都是以原始記錄為依據(jù)，都可以根據(jù)發(fā)生的結(jié)果直接獲得，因此將人力資源成本納入傳統(tǒng)會計賬內(nèi)進行核算是簡便可行的。

　　人力資源成本會計應(yīng)在傳統(tǒng)會計賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源損益”、“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶進行人力資源成本核算。

　　3.1.1“人力資源成本”賬戶。

　　核算企業(yè)所發(fā)生的人力資源成本支出的增加，減少及其余額。賬戶的借方登記取得，開發(fā)和使用人力資源時所發(fā)生的人力資源成本的增加額，貸方登記作為費用計入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源的使用成本和人力資源退出企業(yè)時所沖減的該人力資源的取得成本、開發(fā)成本。期末賬戶借方余額為企業(yè)目前所擁有或控制的人力資源的取得成本和開發(fā)成本的總額。該賬戶按人員或部門類別設(shè)置明細賬進行明細核算。因為人力資源成本業(yè)務(wù)大都在借方，所以設(shè)置的專欄只反映借方金額，當(dāng)期末結(jié)轉(zhuǎn)使用成本和人力資源退出企業(yè)時登記的貸方金額可用紅字在借方欄內(nèi)登記。

　　3.1.2“人力資源成本攤銷”賬戶。

　　人力資源取得成本和開發(fā)成本的攤銷期限和每期攤銷金額的確定是一個必須解決的問題。屬于資本性支出的人力資源取得成本，開發(fā)成本及其攤銷可以按人員或部門類別設(shè)置明細進行。因此人力資源成本攤銷相應(yīng)的也有個別攤銷或集體攤銷兩種方式：a. 按人員進行人力資源成本明細核算的，成本攤銷應(yīng)個別進行。b. 按集體進行核算的人力資源成本，在攤銷時應(yīng)進行集體攤銷。

　　3.1.3“人力資源損益”賬戶。

　　核算因企業(yè)員工變動而產(chǎn)生的損益。該賬戶借方登記人力資源退出企業(yè)時企業(yè)在該人力資源身上所發(fā)生的取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額，以及企業(yè)辭退員工時發(fā)放的遣散費，貸方登記人力資源退出企業(yè)時向企業(yè)交納的賠償金（例如，該人力資源在合同期內(nèi)違約離開企業(yè)，按合同約定影響企業(yè)交納的賠償金）。期末時，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤；如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的貸方，增加本年利潤；期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無余額3。

　　3.1.4“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶。

　　核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加，減少及其余額，借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本，離職成本的增加額和人力資源投資本期攤銷額，貸方登記結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤的人力資源費用及有關(guān)人員離開企業(yè)時所沖減的與其有關(guān)的這部分成本尚未攤銷完的數(shù)額。期末賬戶借方余額為目前屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細賬進行明細核算。

　　3.2 人力資源成本披露。

　　首先，是人力資源成本對內(nèi)披露。人力資源的對內(nèi)披露，對內(nèi)報告的內(nèi)容分為兩部分。一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值。人力資源投入產(chǎn)出比，對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

　　其次，是力資源成本對外披露。在編制財務(wù)報表時，目前有兩種觀點：其一認為可以將“人力資源成本”，“人力資源成本攤銷”列入在資產(chǎn)負債表的無形資產(chǎn)之后。其二認為應(yīng)將人力資產(chǎn)列示長期投資和固定資產(chǎn)之間。比較傾向于第二種觀點，因為人力資產(chǎn)的列示應(yīng)使管理者注意到人力資源的價值問題，為提高人力資源而設(shè)計并執(zhí)行最佳的管理決策。

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