摘要：管理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)預(yù)測、決策分析、全面預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)和成本控制，它主要為企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員服務(wù)，故又稱內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)。是以企業(yè)現(xiàn)在和未來的資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，為企業(yè)內(nèi)部管理者提供經(jīng)營管理決策的科學(xué)依據(jù)為目標(biāo)而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)包括成本會(huì)計(jì)和管理控制系統(tǒng)兩大組成部分。我們研究管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會(huì)計(jì)各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結(jié)合考察管理會(huì)計(jì)研究焦點(diǎn)的演變及未來管理會(huì)計(jì)工作的變動(dòng)趨勢，試圖從中得出對(duì)管理會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運(yùn)用有益的啟示。

　　關(guān)鍵詞：制度環(huán)境；管理會(huì)計(jì)；影響；趨勢

　　1、我國的管理會(huì)計(jì)制度環(huán)境

　　1949年中華人民共和國成立后，通過沒收官僚資本、改造民族資本和大規(guī)模經(jīng)濟(jì)建設(shè)，國有經(jīng)濟(jì)迅速成為我國經(jīng)濟(jì)的主體。在國有經(jīng)濟(jì)主體地位形成的同時(shí)，以計(jì)劃管理為特征的集中計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制也逐步得以確立。這種高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制盡管在當(dāng)時(shí)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)在比較落后的基礎(chǔ)上迅速增長并建成比較完整的工業(yè)體系，無疑具有巨大的推動(dòng)作用，但隨著國民經(jīng)濟(jì)規(guī)模的擴(kuò)大和國民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)標(biāo)，提出了建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的基本框架，明確提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度是國有企業(yè)改革的基本方向（馬建堂和劉海泉，2000）。

　　可以看出，截至目前我國的經(jīng)濟(jì)體制仍未完成從計(jì)劃向市場的全面過渡，或者說，我國仍是一個(gè)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家。根據(jù)Roland的觀點(diǎn)，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的基本特征首先表現(xiàn)為政府對(duì)企業(yè)經(jīng)營的過度干預(yù)。首先，政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)通常都是出于政治目的。另外，即使政府對(duì)企業(yè)的干預(yù)是以效率作為出發(fā)點(diǎn)，但由于政府在與國有企業(yè)的契約關(guān)系中，同時(shí)扮演“裁判員”與“運(yùn)動(dòng)員”的雙重角色，而在與私有企業(yè)的契約關(guān)系中，卻只作為“裁判員”，因此政府對(duì)國有企業(yè)的承諾要比對(duì)私有企業(yè)的承諾更容易失約。國有企業(yè)中普遍存在的“棘輪效應(yīng)”（Ratchet Effect）和“預(yù)算軟約束”（SoftBudgets）就是其具體的表現(xiàn)形式（Kornai，1980‘Roland和Sekkat.2000）。當(dāng)然，私有企業(yè)也可能同樣存在棘輪效應(yīng)與預(yù)算軟約束問題，但是由于政府對(duì)私有企業(yè)干預(yù)的成本要顯著高于國有企業(yè)，從而私有企業(yè)遇到的上述問題往往要比國有企業(yè)輕微得多（Shldfer和Vishny，1994）。

　　其次，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國家通常都未建立完善的市場體系（包括產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場、控制權(quán)市場和司法體系等）。與非國有企業(yè)相比，國有企業(yè)所面臨的政策性不對(duì)等競爭條件具體表現(xiàn)為生產(chǎn)資金密集程度過高、背負(fù)沉重的職工福利負(fù)擔(dān)、嚴(yán)重的政策性冗員以及部分產(chǎn)品仍存在價(jià)格扭曲等；至于我國的經(jīng)理人市場，錢穎一（1996）指出，我國國有企業(yè)的經(jīng)理人員雖然能夠在資產(chǎn)使用方面獲得相當(dāng)?shù)目刂茩?quán)，有關(guān)企業(yè)控制權(quán)的另一個(gè)重要方面。即對(duì)企業(yè)高層經(jīng)理人員的任免權(quán)，卻仍然牢牢控制在政府手中。黃群慧（2001）認(rèn)為我國國有企業(yè)經(jīng)營者系統(tǒng)或國有企業(yè)干部人事管理制度由于“路徑依賴”而處于一種被“鎖定”的狀態(tài)，雖然這種具有行政級(jí)別的企業(yè)經(jīng)營者制度從企業(yè)經(jīng)營管理角度看并不是最有效率的，但由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的最初選擇的“選擇優(yōu)勢”而很難退出，因而也就不能轉(zhuǎn)移到企業(yè)家的職業(yè)化狀態(tài)。

　　2、我國管理會(huì)計(jì)制度環(huán)境

　　對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響上文指出，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)中特有的政府干預(yù)與不完善的市場體系構(gòu)成了我國企業(yè)（主要是國有企業(yè)）環(huán)境基本特征。陳信元和葉鵬飛（2000）基于我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)的制度背景，從會(huì)計(jì)信息的需求者、會(huì)計(jì)信息的供給者、會(huì)計(jì)信息的供給資源以及會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督者等四個(gè)方面，分析了我國的會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)行為影響。分析表明，由政府一手推動(dòng)的會(huì)計(jì)改革在股票市場的催化下，正進(jìn)一步向市場化方向發(fā)展。但由于國有企業(yè)尚未成為真正的市場主體，國有銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)也正在轉(zhuǎn)型過程之中。我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展仍然主要依靠政治動(dòng)力，市場主導(dǎo)仍需時(shí)間。我國特有制度特征對(duì)管理會(huì)計(jì)研究又具有哪些影響呢？本部分將以價(jià)值管理的分析框架為線索，嘗試分析上述環(huán)境對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)行為影響。

　　筆者認(rèn)為，政府干預(yù)對(duì)公司價(jià)值管理的影響將會(huì)首先反映在公司總體目標(biāo)的確定上，進(jìn)而影響到價(jià)值管理方案的其他方面。因?yàn)?，?dāng)企業(yè)價(jià)值在更大的權(quán)重上依賴于政府的行政干預(yù)時(shí)，企業(yè)與政府的關(guān)系將是決定企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)其股東價(jià)值最大化總體目標(biāo)的關(guān)鍵。這時(shí)盡管企業(yè)通常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)仍很重要，但已“退居二線”。相反，企業(yè)往往將從政府部門尋到更多的“租金”作為具體的經(jīng)營目標(biāo)。于是，公司的戰(zhàn)略選擇及業(yè)績評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)與西方市場經(jīng)濟(jì)國家有根本的差異。另外，企業(yè)也會(huì)為了幫助地方政府解決就業(yè)問題，而吸收比正常經(jīng)營所需要的更多的員工。這說明，利潤或其他傳統(tǒng)的價(jià)值指標(biāo)將很難用來評(píng)價(jià)這些公司的業(yè)績。具體到我國的上市公司，其會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)又會(huì)受到另外一個(gè)特殊問題——關(guān)聯(lián)交易問題的影響。如下文所述，由于特殊的股票發(fā)審制度安排，我國的上市公司很多是從原來的國有企業(yè)內(nèi)部剝離出的一個(gè)車間或一個(gè)分廠，因此，企業(yè)上市后仍然不得不與原來的企業(yè)在業(yè)務(wù)上存在千絲萬縷的聯(lián)系。當(dāng)上市公司存在強(qiáng)烈的盈余管理動(dòng)機(jī)時(shí)，關(guān)聯(lián)交易的存在就不可避免地降低了會(huì)計(jì)利潤對(duì)經(jīng)理人員努力程度的敏感性。

　　新興市場對(duì)價(jià)值管理影響則主要反映為公司會(huì)有更多的經(jīng)營或融資活動(dòng)從市場轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部，從而會(huì)使得公司的經(jīng)營戰(zhàn)略或組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與西方國家有根本的差異。盡管多元化的公司戰(zhàn)略在英美等發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)國家中會(huì)由于加重了代理問題從而對(duì)股東價(jià)值造成損害。Khanna和Palepu（2000）認(rèn)為，新興市場有著不同于西方成熟市場的經(jīng)濟(jì)特征。并且高度多元化的企業(yè)能夠利用與政府的關(guān)系獲得額外的經(jīng)濟(jì)利益，多元化經(jīng)營增加了企業(yè)的價(jià)值。Fauvet等（2003）也發(fā)現(xiàn)對(duì)于新興市場，由于外部籌資的成本較高，內(nèi)部資本市場的建立給企業(yè)帶來了更大的收益。再比如，由于缺乏有效外部經(jīng)理人市場，企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的設(shè)計(jì)將可能更多地依賴內(nèi)部經(jīng)理人市場，從而此時(shí)企業(yè)激勵(lì)經(jīng)理方式可能更多地是通過職務(wù)的晉升，而不是與業(yè)績的掛鉤。這很可能是相關(guān)文獻(xiàn)沒有發(fā)現(xiàn)企業(yè)績效與經(jīng)理人報(bào)酬之間存在顯著相關(guān)性的根本原因。

　　3、結(jié)語

　　上述分析表明，在對(duì)我國企業(yè)進(jìn)行基于價(jià)值管理的實(shí)證分析時(shí)，其特殊的制度背景將從根本上決定其對(duì)研究假設(shè)的論證和研究結(jié)果的解釋可能會(huì)與西方已有的文獻(xiàn)存在系統(tǒng)的差異。