摘要：公共債務是政府會計核算和報告的重要內(nèi)容。公共債務會計既是當前我國政府會計改革的方向，更是困擾學術界的難題。本文立足我國國情，基于全球新公共管理運動和政府會計改革浪潮，在反思我國公共債務會計面臨制度、文化等困境基礎上，重點分析了我國公共債務會計存在的改革動力不足和改革能力不足兩方面問題，并就新時期我國公共債務會計重構的基本思路和理論框架進行了探討。

　　關鍵詞：公共債務會計；目標導向困境；反思；重構

　　一、我國公共債務會計面臨的困境

　�。ㄒ唬┠繕藢�向困境

　　政府財務報告是政府會計的產(chǎn)成品，其主要目標是反映政府受托責任。政府受托責任表現(xiàn)在內(nèi)外兩方面。因而，可將政府會計目標導向分為外部導向和內(nèi)部導向。政府財務報告目標導向取決于不同民主政治體制下政府受托責任傾向。

　　在西方憲政民主制度下，政府受托責任面向公民。因而，美國等西方國家將政府財務報告定位于向外部公民解除受托責任。美國政府會計準則委員會（ＧＡＳＢ）認為：“州和地方政府對外財務報告使用者主要有三類，分別是：（1）政府負有受托責任的公民；（2）直接代表居民的立法和監(jiān)督機構；（3）投資者和債權人。”加拿大、澳大利業(yè)及國際會計師聯(lián)合會在確定政府財務報告主要使用者時都沒有將政府內(nèi)部管理者列入其中�？梢�，西方國家政府財務報告目標導向以對外為主。

　　我國政府編制的預算與決算草案、政府預算執(zhí)行結(jié)果都需要提請人民代表大會及其常務委員會審查批準后才能生效。但這種審批程序不但沒有在有關預算會計制度中反映出來，而且人大對預算結(jié)果的審查往往只是走過場�？梢�，向人民解脫受托責任的外部導向目標實質(zhì)上并未得到良好實踐，這種狀況顯然不利于我國公共債務會計的改革與發(fā)展。

　�。ǘ�）內(nèi)外制度困境

　　新制度經(jīng)濟學認為“制度”作為約束性行為規(guī)則，可分為正式約束（外在制度）和非正式約束（內(nèi)在制度），兩者從整體上構成一個社會完整的制度結(jié)構。當外在制度符合內(nèi)在制度精神時，可獲得內(nèi)在化成本節(jié)約；外在制度與內(nèi)在制度相悖時，其執(zhí)行只能依靠權威、暴力或長期教化來修正內(nèi)在制度。文化作為價值和制度系統(tǒng)對如何有效轉(zhuǎn)化勞動、資本物質(zhì)資源以服務人類需求和欲望具有重要影響。具體而言：

　　1.國家制度層面

　　霍夫斯蒂德（Ｈｏｆｓｔｅｄｅ，1984）通過對39個國家10萬余名ＩＢＭ員工問卷調(diào)查歸納出民族文化4個維度。在此基礎上，格雷（Ｇｒａｙ，1988）建立了四對相互對立的會計價值觀：（1）職業(yè)化與法律管制；（2）統(tǒng)一性與靈活性；（3）保守主義與樂觀主義；（4）保密與透明�？挛鋭�、史漫飛（2000）認為，文化是一種無形的生產(chǎn)性資產(chǎn)，負債具有的負面經(jīng)濟內(nèi)涵使政府官員在討論公共債務會計核算與報告時，保守的政策制定者會更多考慮財務報告可能帶來的不利后果及如何加以回避等問題。所以，即使政府頒布出臺相關外在制度，但在具有保密特質(zhì)會計文化價值影響下，短期內(nèi)在公共債務核算方面要取得進展并不現(xiàn)實。

　　2.組織文化層面

　　組織文化指組織成員多年潛移默化形成的習慣性思維和行為方式。在政府會計改革之前，政府（包括我國政府在內(nèi)）思維基本上是以內(nèi)部為導向，關注過程而不注重結(jié)果；而政府會計改革要求管理者將公民視為政府服務購買者并關注結(jié)果�？梢�，前一種思維方式代表公共行政思維，后一種思維方式代表新公共管理思維。因此，要實施以權責發(fā)生制基礎為核心的政府會計改革，充分的組織文化變革是前提。

　　3. 資本市場層面

　　我國的財政、國企和國有銀行呈現(xiàn)“三位一體”格局。雖然法律明確規(guī)定不允許政府向銀行借款，但在政企不分、國有銀行產(chǎn)權不明晰的環(huán)境下，地方政府往往將國有銀行視為“國庫”變相借款。由于受政府壓力，國有銀行在放款過程中難以獨立運用商業(yè)規(guī)則操作，致使專業(yè)的信貸審查流于形式。因此，只有改變財政、國企和國有銀行“三位一體”局面，才能形成資本市場對政府財務報告質(zhì)量的壓力。

　�。ㄈ�）會計技術困境

　　就會計技術層面看，在政府會計中應用權責發(fā)生制基礎面臨如下困境：

　　1.適當?shù)某杀竞怂愫凸芾硐到y(tǒng)

　　權責發(fā)生制會計模式需要對成本進行詳細核算和分析。通常情況下，預算管理引入權責發(fā)生制的時間滯后于政府會計引入權責發(fā)生制，因此政府會計進行權責發(fā)生制改革時難以從預算管理系統(tǒng)獲得完全成本的詳細核算和分析結(jié)果，這種矛盾不利于完全權責發(fā)生制會計模式引入。

　　2.國庫集中收付制

　　只有在完善的國庫系統(tǒng)支撐下，會計系統(tǒng)才能獲得每一筆支出業(yè)務的支付狀況及全面收入、支出信息并在此基礎上形成以權責發(fā)生制為基礎的會計信息。截至現(xiàn)在，我國國庫集中收付制尚未完全鋪開，在我國引入權責發(fā)生制會計基礎為時過早。

　　3.高質(zhì)量信息技術平臺

　　無論是對資產(chǎn)及其價值的全面記錄還是成本計量系統(tǒng)的建立都需要整合大量數(shù)據(jù)，這種需求對政府財務管理信息系統(tǒng)的建立提出更高質(zhì)量要求。從系統(tǒng)軟件配備上看，我國中央政府缺乏統(tǒng)一的信息系統(tǒng)；從系統(tǒng)硬件配備上看，我國沒有一個完備的政府電信網(wǎng)絡。政府財務管理信息技術平臺的滯后勢必會影響我國權責發(fā)生制會計改革進程。

　　二、對我國公共債務會計困境反思

　　基于上述分析，我國公共債務會計面臨的困境可概括為由改革動力不足和改革能力不足兩方面導致。事實上，政府會計改革是在充分改革動力推動下，由政府主導自上而下進行的。可見，政府會計改革與政府當局的重視程度密不可分。另外，上述諸多不利因素會隨環(huán)境變化而變化。如就民主制度建設來說，可對當前政治制度進行微調(diào)；就權責發(fā)生制應用條件不足可通過增加配套投入等針對性措施進行改善；就保守、保密的會計文化價值而言，可借助經(jīng)濟全球化契機和新公共管理思想的推廣使人們的意識形態(tài)、個人行為變得更加開放，隨著我國經(jīng)濟體制和行政體制改革深入，勢必使公共部門所享受利益與所承擔風險相對稱。因此，上述諸條件的完善對我國公共債務會計改革無疑可起到積極的推動作用。

　　三、我國公共債務會計框架體系重構

　　為順應全球新公共管理運動和政府會計改革浪潮，解脫我國政府受托責任，必須重構符合我國國情的公共債務會計框架體系。這一框架體系主要應由相關法律規(guī)范體系、會計核算體系和財務報告體系3部分組成。

　　（一）法律規(guī)范體系

　　1.政府預算相關法規(guī)

　　政府會計作為預算管理服務和監(jiān)督預算執(zhí)行的信息系統(tǒng)，勢必要在會計核算和報表編制方面進行改進。目前，我國預算編制的配套法規(guī)主要是1994年頒布，1995年1月1日正式實施的《中華人民共和國預算法》（簡稱《預算法》）。隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境變化，財政管理體制改革深入，這部《預算法》已不能滿足國內(nèi)經(jīng)濟形勢發(fā)展需要。如地方政府以“準市政債券”方式變相舉債規(guī)避了《預算法》和企業(yè)債券管理制度規(guī)定，成為一項隱性公共負債，使政府會計對其無能為力。鑒于此，在修訂《預算法》時應為政府會計改革鋪平道路。

　　2.債務管理法規(guī)

　　目前，我國債務管理法規(guī)主要涉及：（1）國債（不含外債）。國債管理法規(guī)主要是1992年頒布的《國庫券條例》。關于國債轉(zhuǎn)貸資金，財政部2004年發(fā)布了《國債轉(zhuǎn)貸地方政府管理辦法》。（2）外債。外債管理法規(guī)主要包括《財政部關于印發(fā)〈關于外國政府貸款轉(zhuǎn)貸管理的暫行規(guī)定〉的通知》（財債字［1999］230號）、《國務院批轉(zhuǎn)財政部、國家計委〈關于進一步加強外國政府貸款管理若干意見〉的通知》（國發(fā)［2000］ 15號），《國際金融組織和外國政府貸款贈款管理辦法》（財政部令第38號）等。（3）地方政府負債。財政部擬制訂《地方政府債務管理辦法》實現(xiàn)對地方政府債務監(jiān)控。總之，我國現(xiàn)有債務管理法規(guī)雖然比較豐富，但對職工養(yǎng)老金負債、社�；�金缺口、環(huán)境負債等問題都尚未觸及，亟待完善。

　　3.政府會計準則、會計制度

　　會計準則和會計制度是兩種不同的規(guī)范形式。在對某會計業(yè)務進行處理時，如果已有相應的會計制度，可直接按會計制度編制分錄；如果有多種方法供選擇或只有一種方法但會計制度并未明確，可參考會計準則規(guī)定進行選擇，然后再按會計制度常規(guī)方法處理。

　　我國政府會計制度分別適用不同會計主體，不同會計主體各自采納不同會計科目和賬戶體系。由于記賬主體各自為政，會計科目各不相同，為政府主體編制整體財務報表帶來極大不便。因而從長遠發(fā)展考慮，應整合我國政府會計制度，統(tǒng)一會計科目表，編制政府財務報告。同時，政府會計準則設計應立足我國具體會計環(huán)境，首先研究公共部門會計概念框架等基礎性問題；其次在會計概念框架基礎上，以經(jīng)濟業(yè)務為主題設計一般業(yè)務類準則、特殊業(yè)務類準則和財務呈報類準則等具體會計準則。

　　（二）公共債務會計核算體系

　　與經(jīng)濟體制改革模式相適應，我國權責發(fā)生制政府會計改革只能走漸進式道路。因而在短期內(nèi)可有針對性地對一些技術難度不大且有顯著信息效用的會計交易與事項（如公共直接顯性負債）運用權責發(fā)生制；對大部分公共或有負債和公共隱性負債可通過附表和附注進行披露。因而，政府會計應把公共債務核算重點放在公共直接顯性負債（主要內(nèi)容涉及國債本息、政府到期應付未付款項、糧食收購與流通中的虧損掛賬、公務員養(yǎng)老金負債等），而對一些能可靠計量、發(fā)生可能性很高的或有負債也可適當確認。為此，應建立一個以歷史成本為計量屬性，以“核算公共債務直接顯性負債為主，核算少量公共或有負債為輔”的公共債務核算體系。

　�。ㄈ�）公共債務財務報告體系

　　涉及公共債務的基本財務報表是資產(chǎn)負債表。如果政府資產(chǎn)負債表無法詳細提供關于“赤字”和“負債”信息，可考慮編制“現(xiàn)金財務狀況表”將其作為提供政府債務信息的輔助報表。對可量化但不符合負債確認標準的公共債務可選擇對其編制相關附表（如政府承諾表、貸款擔保負債表、或有事項進度表、社保信息表等）；對無法量化但性質(zhì)重要的或有負債和隱性負債，可選擇在附注中做定性描述及披露可能的負債范圍。對或有負債報告應遵循重要性原則、謹慎性原則和成本效益原則，并采用本年度與上年度相比較的多維度（類型、到期時間、所屬部門等）披露模式�？傊�，公共債務財務報告體系可由基本財務報表（資產(chǎn)負債表）、附表（或有負債和隱性負債）、報表附注、輔助報表等組成，至少每年編制一次。

　　主要參考文獻

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