[關(guān)鍵字]：會(huì)計(jì)法律制度　反思　會(huì)計(jì)信息

　　一、缺乏對虛假會(huì)計(jì)信息的法律認(rèn)定

　　盡管在《證券法》、《公司法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律和法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會(huì)計(jì)信息的有關(guān)人員要承擔(dān)的行政、刑事責(zé)任，但是如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息卻沒有比較具體的規(guī)定。

　　1.對于虛假會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)本身就是一項(xiàng)較為復(fù)雜的技術(shù)問題和法律問題。對于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專業(yè)人士來說，一般是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量，只要符合標(biāo)準(zhǔn)，不管會(huì)計(jì)信息反映出的內(nèi)容與事實(shí)是否一致都不將其認(rèn)定為虛假會(huì)計(jì)信息；非專業(yè)人士則認(rèn)為，只要會(huì)計(jì)信息所反映的內(nèi)容與事實(shí)有出入，則該項(xiàng)會(huì)計(jì)信息就屬于虛假會(huì)計(jì)信息。由于會(huì)計(jì)信息的使用者大多數(shù)是非專業(yè)人員，如廣大股民、投資商、法律界人士，一旦因會(huì)計(jì)信息問題引起法律沖突，在認(rèn)定某項(xiàng)會(huì)計(jì)信息是否虛假而法律上又沒有明確規(guī)定的情況下，司法機(jī)關(guān)往往是以最簡單、最直接的方法來判定會(huì)計(jì)信息是否虛假，即以事實(shí)作為標(biāo)準(zhǔn)。這似乎更符合法律所追求的境界一一實(shí)事求是原則。

　　2.主觀動(dòng)機(jī)的認(rèn)定存在較大困難。如何來界定虛假會(huì)計(jì)信息的行為人主觀方面是故意還是過失呢？從刑事法律角度來講，這是認(rèn)定行為人的主觀惡性之有無與大小、是否應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任的重要條件，因?yàn)樾袨槿说闹饔^動(dòng)機(jī)是犯罪構(gòu)成的四大要件之一。所謂犯罪故意，是指行為人明知自己的行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生的心理態(tài)度。它包括直接故意和間接故意。所謂犯罪過失，是指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，但因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見但輕信能夠避免的心理狀態(tài)。它包括疏忽大意的過失和過于自信的過失。刑法對故意或重大過失的違法會(huì)計(jì)行為都將追究刑事責(zé)任。但問題是，我國要準(zhǔn)確界定產(chǎn)生虛假會(huì)計(jì)信息是故意還是過失，即使是專業(yè)人士有時(shí)也難以勝任。

　　二、重行政和刑事制裁，輕民事經(jīng)濟(jì)處罰

　　我國幾千年的歷史傳統(tǒng)是，刑事和行政管理方面的法律規(guī)范十分發(fā)達(dá)，而民事經(jīng)濟(jì)法律的立法卻十分落后。統(tǒng)治者往往運(yùn)用刑事手段來管理民事經(jīng)濟(jì)，其結(jié)果嚴(yán)重阻礙了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這也是明清后期經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展十分緩慢的重要因素。建國后幾十年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制繼承了這一劣勢，在其立法中往往依稀可見其歷史的“背影”。即使在市場經(jīng)濟(jì)條件下，我國立法也往往重視行政處罰和刑事責(zé)任的追究，而對民事經(jīng)濟(jì)責(zé)任的承擔(dān)往往涉及較少甚至根本沒有涉及。這就給人民法院司法自由裁量權(quán)留下太大的空間。在司法實(shí)踐中，由于《合同法》、《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)對這方面規(guī)定的缺失，法官在判決中的做法大多是參照其他國家的做法或者上級法院的指示來作出；法官判案時(shí)往往還受到地方保護(hù)主義、有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批示、電話等非法因素的干擾。而同一案件，不同的法院作出的判決、賠償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)常常相去甚遠(yuǎn)。

　　三、會(huì)計(jì)法律責(zé)任難以厘定

　　例如《會(huì)計(jì)法》第42條規(guī)定，對未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的行為，應(yīng)對相關(guān)人員及有關(guān)單位依法給予行政處罰。在實(shí)際工作中，僅就憑證種類來看，既有與銀行存款、現(xiàn)金收支活動(dòng)有關(guān)的憑證，與報(bào)銷開支或與往來款項(xiàng)有關(guān)的憑證，也有與成本費(fèi)用支出、財(cái)產(chǎn)物資變動(dòng)及利潤分配有關(guān)的憑證；從取得途徑來講，既有大量的外來憑證，也有許多自制轉(zhuǎn)賬憑證；從原始憑證的填制要素來講，既包括名稱、日期、編號、接受憑證的單位，又涉及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容、數(shù)量與金額以及填制人的簽名、蓋章等。原始憑證不符合規(guī)定的表現(xiàn)形式，既包括憑證不真實(shí)、不合法，也包括記載不準(zhǔn)確、不完整等。僅就憑證金額錯(cuò)誤而言，其數(shù)額也有大小之分。在這么廣泛的范圍內(nèi)，不講違法的內(nèi)容與形式、不管憑證要素內(nèi)容的哪個(gè)方面、不分錯(cuò)誤金額大小、不論后果如何，均以一個(gè)規(guī)定論責(zé)任，未免有失偏頗，也難以把握尺度。

　　四、同一違法會(huì)計(jì)行為可能受到多重行政處罰

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息就一個(gè)單位而言，是改善內(nèi)部經(jīng)營管理的重要依據(jù)。它是記錄本單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生情況和結(jié)果的數(shù)據(jù)資料，能夠準(zhǔn)確、全面地反映本單位生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和發(fā)展趨勢，管理者據(jù)此作出改善管理、提高效益的決策。此外，就整個(gè)社會(huì)而言，會(huì)計(jì)信息是引導(dǎo)社會(huì)資源的優(yōu)化配置和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的重要依據(jù)。一個(gè)理性的投資者，往往是在充分了解被投資單位財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基礎(chǔ)上才作出投資決策，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告對社會(huì)資源的流動(dòng)起導(dǎo)向作用。不僅如此，它還是國家財(cái)政、稅收和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的重要依據(jù)。國家在有關(guān)立法中對會(huì)計(jì)行為都提出了一些要求，同一會(huì)計(jì)違法行為觸犯不同法律法規(guī)的現(xiàn)象十分普遍。這種法條競合的現(xiàn)象往往成為查處的難點(diǎn)。《會(huì)計(jì)法》第49條就規(guī)定：“違反本法規(guī)定，同時(shí)違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰。”假如真是如此執(zhí)行的話，同一違法會(huì)計(jì)行為就可能受到不同執(zhí)法部門依照不同法律的多次處罰。但是這樣就會(huì)與《行政處罰法》“一事不再罰”的基本原則相沖突。

　　當(dāng)然，該原則不包括對違法行為人同時(shí)給予行政處分，或者其他紀(jì)律處分的情形。我們對照《會(huì)計(jì)法》第42條的規(guī)定，“另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”，又與第49條相沖突。同一部法律的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)保持前后一致，不能相互矛盾，否則會(huì)讓人無所適從。

　　五、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章與上位階法律發(fā)生沖突

　　2001年2月20日，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部門實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督辦法》（以下簡稱《辦法》），它是行政機(jī)關(guān)規(guī)范和管理會(huì)計(jì)監(jiān)督行為的一部行政規(guī)章。總體上講，對加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理工作起到了權(quán)極作用。但是，這部規(guī)章還存在一些問題，應(yīng)當(dāng)引起高度重視。

　　1.立案標(biāo)準(zhǔn)太高�！掇k法》第39條規(guī)定：“財(cái)政部門對符合下列條件的違法會(huì)計(jì)行為案件應(yīng)當(dāng)予以立案：（一）有明確的違法會(huì)計(jì)行為、違法會(huì)計(jì)行為人； （二）有可靠的事實(shí)依據(jù)；（三）當(dāng)事人的違法會(huì)計(jì)行為依法應(yīng)當(dāng)給予行政處罰；（四）屬于本機(jī)關(guān)管轄�！睆倪@一規(guī)定可以看出，財(cái)政部門對會(huì)計(jì)違法案件的立案和查處是相當(dāng)謹(jǐn)慎的，案件的立案標(biāo)準(zhǔn)要求相當(dāng)高。但是過分地要求檢舉人要有可靠的證據(jù)似乎太強(qiáng)人所難。我們不能要求檢舉人都有偵察辦案的權(quán)力和手段、設(shè)備，否則還要我們的執(zhí)法機(jī)關(guān)干什么？同樣是行政機(jī)關(guān)辦案，在《出版管理行政處罰實(shí)施辦法》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金監(jiān)督檢舉工作管理辦法》、《價(jià)格違法行為舉報(bào)規(guī)定》等有關(guān)行政規(guī)章中都沒有作出這樣的規(guī)定。即使是刑事案件的立案，也沒有如此之高的要求。

　　2.越權(quán)立法，既剝奪行政相對人的法定救濟(jì)權(quán)利，也與中國的入世承諾相背離。《辦法》第56條規(guī)定：“當(dāng)事人對加處罰款有異議的，應(yīng)當(dāng)先繳納罰款和因逾期繳納罰款所加處的罰款，再依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟�！毙姓�執(zhí)法部門對行政相對人到期不交罰款的加處罰款的規(guī)定，源于《行政處罰法》第50 條，目的是間接強(qiáng)制和督促當(dāng)事人及時(shí)履行法律義務(wù)。但是，假如當(dāng)事人到期不履行罰款和加處罰款的義務(wù)，即使是在法定的復(fù)議期間和訴訟時(shí)效內(nèi)，也會(huì)被剝奪這兩項(xiàng)重要的救濟(jì)權(quán)利。顯然這一規(guī)定是與現(xiàn)行的《立法法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》等法律規(guī)定相違背的。毫無疑問，財(cái)政部的行政規(guī)章的位階低于全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律，其內(nèi)容不能與憲法和法律相抵觸，否則就不具有法律效力。筆者認(rèn)為，這種抵觸應(yīng)當(dāng)理解為行政法規(guī)在指導(dǎo)思想、基本原則及制定權(quán)限上違反憲法和法律的基本要求，嚴(yán)格地說是一種違反憲法的行為。

　　《中國加入工作組報(bào)告書》第76條規(guī)定：“中國應(yīng)指定獨(dú)立審查庭、聯(lián)絡(luò)點(diǎn)和程序，以便迅速審查所有與《關(guān)貿(mào)總協(xié)定》（GATT）第10條所指的法律、法規(guī)、普遍適用的司法決定和行政決定的執(zhí)行有關(guān)的行政行為，包括與進(jìn)出口許可證、非關(guān)稅措施和關(guān)稅配額管理、合格評定程序及其他措施有關(guān)的行政行為。這些成員尋求作出明確確認(rèn)，即某些類型的措施，應(yīng)當(dāng)接受司法審查。接受司法審查的行政行為還應(yīng)包括根據(jù)《與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)定》和《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）有關(guān)規(guī)定要求進(jìn)行審查的任何行為。這些成員表示，此類審查庭應(yīng)獨(dú)立于被授權(quán)對該事項(xiàng)進(jìn)行行政執(zhí)行的機(jī)構(gòu)，且不應(yīng)與該事項(xiàng)的結(jié)果有任何實(shí)質(zhì)利害關(guān)系�！钡�77條規(guī)定：“此類審查程序應(yīng)包括給予受須經(jīng)審查的任何行政行為影響的個(gè)人或企業(yè)進(jìn)行上訴的機(jī)會(huì)，并不因上訴而受到處罰。如初始上訴權(quán)須向行政機(jī)關(guān)提出，則應(yīng)有選擇地向司法機(jī)關(guān)提出進(jìn)一步上訴的機(jī)會(huì)。任何上訴機(jī)關(guān)作出的任何決定及其理由均需以書面形式告訴上訴人，并附關(guān)于進(jìn)一步上訴的任何權(quán)利的通知�！睆倪@兩個(gè)法條我們可以看出，財(cái)政部在我國加人WT0之前制定的這部規(guī)章已經(jīng)違背了我國的承諾，必須加以修改。筆者認(rèn)為，無論是哪一個(gè)部門制定法規(guī)、規(guī)章或者發(fā)布行政命令，都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守憲法和法律，按照法律規(guī)定的權(quán)限和程序來進(jìn)行，不能依仗其強(qiáng)勢地位，限制或者剝奪行政相對人的訴訟權(quán)、申訴權(quán)等權(quán)利。相反，應(yīng)當(dāng)盡可能保障行政相對人在行政救濟(jì)途徑用盡的時(shí)候，使他們有機(jī)會(huì)得到司法救濟(jì)。律規(guī)定的權(quán)限和程序來進(jìn)行,不能依仗其強(qiáng)勢地位,限制或者剝奪行政相對人的訴訟權(quán)、申訴權(quán)等權(quán)利。相反,應(yīng)當(dāng)盡可能保障行政相對人在行政救濟(jì)途徑用盡的時(shí)候,使他們有機(jī)會(huì)得到司法救濟(jì)。