—、前言

　　當(dāng)我國的經(jīng)濟體制逐步向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)化時，我國傳統(tǒng)的會計工作受到了方方面面的挑戰(zhàn)，會計改革也就勢在必行，在我國的會計改革中，不論是會計理論工作者，還是會計的主管部門，都對我國會計的基本理論、基本方法以及相關(guān)的技術(shù)等作出了極為有益的探討，并制定了符合我國國情的會計改革措施，使得我國的會計工作能與經(jīng)濟體制改革基本相適應(yīng)，促進(jìn)了我國經(jīng)濟體制改革的健康發(fā)展。

　　然而，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步成熟，過去會計工作中一些不為人們所重視的法律問題已初露端倪，并有愈演愈烈的趨勢。1998年，因會計信息失真或失誤，投資者先后狀告山東渤海集團股份有限公司和紅光實業(yè)公司管理部門；同年又因會計工作故意過失，瓊民源公司董事長及財務(wù)主管首次承擔(dān)刑事責(zé)任，……。盡管上述例子并不多，而且有的案件已得到判決、有的還正在審理之中，但其留下的會計問題的法律思考卻耐人尋味：為什么在（會計法）頒布后的十幾年中，從未有過因工作失誤而由會計人員承擔(dān)刑事法律責(zé)任，而偏偏在九十年代的今天，有人卻要為此坐牢；為什么在證券市場中有人要求會計信息失誤的責(zé)任人員承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而在過去的幾十年中從未有人表示過這一類的要求，……。

　　這些問題的產(chǎn)生，不僅有著深刻的社會背景，而且還有著特殊的環(huán)境因素。如何結(jié)合我國現(xiàn)有的會計特征，從理論上深刻分析這些社會現(xiàn)象的產(chǎn)生，并制定出相應(yīng)的對策，應(yīng)該成為我國現(xiàn)行會計體制改革的重要內(nèi)容之一。否則，將會使得會計改革工作難以與當(dāng)今的社會機制相協(xié)調(diào)，其后果將是非常嚴(yán)重的。相關(guān)行業(yè)的經(jīng)驗教訓(xùn)已有前車之鑒，如我國的注冊會計師行業(yè)，由于毫無思想準(zhǔn)備，近年來被所謂的“訴訟風(fēng)暴”刮得不知所措，不得不重新審視行業(yè)中法律關(guān)系。因此，我們應(yīng)重視會計法律問題的研究。

　　要研究會計的法律問題，我們首先應(yīng)以我國當(dāng)前的社會經(jīng)濟環(huán)境為基本出發(fā)點，并結(jié)合現(xiàn)有的會計特征，尋求產(chǎn)生會計法律問題的根本原因。

　　二、我國市場經(jīng)濟產(chǎn)生會計法律問題的根本原因

　　當(dāng)我國進(jìn)行經(jīng)濟改革時，其基本立足點就是培育和發(fā)展統(tǒng)。，開放、平等競爭、規(guī)章健全、秩序井然、功能完備和運轉(zhuǎn)靈活的社會主義市場經(jīng)濟體系。這就意味著社會主義市場經(jīng)濟與傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟有著本質(zhì)上的區(qū)別。這種區(qū)別，對于會計來說，將帶來如下一系列的轉(zhuǎn)變。

　　轉(zhuǎn)變之一：會計目標(biāo)的多元化

　　在計劃經(jīng)濟體制條件下，會計主要目標(biāo)就是為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)。這里所指的經(jīng)管責(zé)任，主要是因資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離而產(chǎn)生的一種受托和委托的責(zé)任關(guān)系。在這樣的約定關(guān)系下，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間的關(guān)系一般是比較固定的，而且在權(quán)利及義務(wù)上基本是不平等的，所有者幾乎壟斷了大部分權(quán)利。會計的服務(wù)功能重在報告過去的經(jīng)營業(yè)績，解除相關(guān)人員的管理責(zé)任，因此，傳統(tǒng)的報帳式會計能夠滿足當(dāng)時的會計目標(biāo)。

　　然而，當(dāng)經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)化時，上述的權(quán)責(zé)關(guān)系發(fā)生了深刻的變化。這就使會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元發(fā)展，即既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)，這種會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變所帶來影響有如下兩個方面：首先，由于經(jīng)管責(zé)任關(guān)系人的不確定性，經(jīng)管責(zé)任由過去明確的委托人，向不明確的委托入發(fā)展，由過去單一關(guān)系的委托人向多重關(guān)系委托人轉(zhuǎn)化，這種轉(zhuǎn)化，使得過去那種僅僅解釋經(jīng)管責(zé)任的報帳式會計信息無法滿足多重關(guān)系委托人的需要。對于那些現(xiàn)行或潛在的委托人，他們更需要了解對未來經(jīng)營決策有用的會計信息，以決定是否建立、保留或解除雙方的經(jīng)管責(zé)任關(guān)系。其次，由于受托方擁有一定范圍的資源處置權(quán)，且其利益與經(jīng)營相聯(lián)系，使得委托方與受托方有了相對平等的權(quán)利與義務(wù)，這種平等，既給了受托方一定的自主處理會計信息的權(quán)利，但也給了委托方要求解釋會計信息的權(quán)利，由于會計信息的重要性，雙方可能會因地位、利益角度以及見解不同，而對會計信息有不同認(rèn)識，增加了對會計信息理解的沖突機會。

　　可見，會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，給會計帶來的影響，一是會計信息要求多樣化，即既滿足過去經(jīng)管責(zé)任關(guān)系的評價，又要滿足未來決策的有用性，會計處理不得不在二者要求之間予以平衡，增加了對會計信息解釋的可爭議性，二是由于平等權(quán)利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方對會計信息的解釋需求，給會計信息的理解沖突埋下伏筆。因此，在市場經(jīng)濟條件下，由于經(jīng)濟環(huán)境的改變，會計信息處理的復(fù)雜化及不同階層理解沖突的增加，必然會導(dǎo)致會計信息風(fēng)險的提高。而解決這些會計信息風(fēng)險的最根本的方法之一，就是依靠法律手段來調(diào)節(jié)雙方的理解沖突。因此，會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變，必然會導(dǎo)致相應(yīng)的會計法律問題。這是其一。

　　轉(zhuǎn)變之二：市場經(jīng)濟條件下，會計信息的經(jīng)濟后果性比以往更為突出。

　　在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟條件下，會計信息主要用于經(jīng)管責(zé)任，企業(yè)的決策絕大部分依賴于上級主管部門的計劃，很少依賴于企業(yè)會計信息的自身。因此，會計信息正確與否，其所帶來的經(jīng)濟后果性是相當(dāng)有限的。其次，會計信息的處理與院用，主要局限在已明確的委托方與受托方。由于雙方關(guān)系相對明確與固定，因此，一旦某些會計信息出現(xiàn)問題，其直接經(jīng)濟后果性僅僅體現(xiàn)在已明確的委托方與受托方之間，其影響的范圍也相當(dāng)有限。然而，當(dāng)經(jīng)濟體制逐步轉(zhuǎn)化到市場經(jīng)濟條件下時，會計信息的經(jīng)濟后果性變得相當(dāng)突出。這是因為在市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在，使得委托方與受托方關(guān)系變得極為不確定。雙方關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息所反映的內(nèi)容。因此，使得會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導(dǎo)致整個社會幾萬、幾十萬、甚至幾個億的錯誤流向。例如：1998年，上海貝嶺微電子公司在上市公告中，將盈利預(yù)測的每股0.39元誤登為0.43元，使當(dāng)日上市的股票價格飆升到16元多，上市第二天上午，作出更正公告，股票立即下跌至15元左右，以1000萬股換手率計算，導(dǎo)致資金損失約為1000萬元左右，會計信息經(jīng)濟后果性可見一斑。難怪美國會計理論家澤夫（Zeff）在《“經(jīng)濟后果”學(xué)說的興起》一文中指出：“會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資人和債權(quán)人的決策行為……，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計信息，從而影響到不同主體的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損�！庇捎跁�計信息的經(jīng)濟后果性突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者編制會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經(jīng)濟后果性的增大，也會引起相關(guān)的會計法律問題。

　　轉(zhuǎn)變之三：市場經(jīng)濟培育了經(jīng)濟主體的平等性，提高了他們在對會計信息理解沖突時依法自衛(wèi)的勇氣與能力。

　　在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟條件下，由于受托方與委托方在經(jīng)濟權(quán)利與義務(wù)上有較大程度的差別，因此，當(dāng)雙方對會計信息的理解發(fā)生沖突時，一般是依據(jù)行政手段加以解決。誰的行政級別高，誰的行政權(quán)利大，誰就能獲得最后處理權(quán)。而在市場經(jīng)濟條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權(quán)威與服從三大矛盾的準(zhǔn)則。法律的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權(quán)利。當(dāng)對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權(quán)利與級別，而更多的是依賴原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關(guān)的爭議。由于權(quán)利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟環(huán)境中最為常見的手段之一。

　　可見，當(dāng)我國的經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)化時，由于環(huán)境的改變，將從會計的認(rèn)識產(chǎn)生重大影響。會計目標(biāo)的改變，不僅使得會計信息處理變得復(fù)雜化，同時也使得會計信息的處理不得不在經(jīng)管責(zé)任與決策有用之間加以平衡。而權(quán)責(zé)雙方關(guān)系的變化，會計信息的廣泛使用，使得會計信息經(jīng)濟后果性日益凸現(xiàn)，當(dāng)對會計信息的使用與理解發(fā)生沖突機會逐步增多時，平等的權(quán)利給了沖突雙方依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，可以預(yù)見，當(dāng)市場經(jīng)濟日趨成熟時，也就是會計信息法律問題日趨增多時。那么，我國當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境能否妥善解決這些會計法律問題呢，我國現(xiàn)有的法制中究竟還存在哪些矛盾會阻礙這些會計法律問題的解決呢？這又是一個值得研究的理論問題。

　　三、我國當(dāng)前法制環(huán)境中存在的若干會計法律問題

　　前面所述的幾個典型會計案例，已表明會計的法律問題已日趨嚴(yán)峻。然而，對照社會需求，對照我國現(xiàn)有的法律規(guī)范，當(dāng)我們來處理這些會計法律問題時，不難發(fā)現(xiàn)：在我國的現(xiàn)行法規(guī)中還存在◇多矛盾與不足，表現(xiàn)在如下幾個方面：

　　（一）現(xiàn)行法規(guī)中，重視行政及刑事的法律處罰，輕視民事法律責(zé)任的調(diào)節(jié)。

　　由于我國的經(jīng)濟體制剛剛從計劃經(jīng)濟中脫胎而來，我們現(xiàn)有的法規(guī)在制定與會計問題有關(guān)的法律規(guī)范時，還是體現(xiàn)了較多的計劃經(jīng)濟色彩：即往往比較重視行政及刑事的法律處罰，而輕視民事法律關(guān)系的調(diào)節(jié)，例如，在剛剛頒布的證券法中，用了長篇大幅的文字，描述了提供虛假會計信息應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任及刑事責(zé)任，而對有關(guān)會計問題民事責(zé)任的規(guī)定卻廖廖無幾，僅在六十二條、六十九條、一百六十一條、二百零二條以及二百零七條中，簡單地提及了提供虛假會計信息的責(zé)任入應(yīng)承擔(dān)賠償民事責(zé)任，至于什么是虛假會計信息，如何認(rèn)定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息的民事責(zé)任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決，帶來了很大的不確定性，還有，即使專門為會計法律問題而制定的會計法中，更是只字不提會計問題中的民事責(zé)任問題，因此，一旦牽涉到民事法律糾紛，作為專門處理會計法律問題的會計法卻無能為力了。類似的問題，也反映在其他有關(guān)的經(jīng)濟法規(guī)中：如公司法、合同法等。

　　然而，恰恰在市場經(jīng)濟條件下，由于會計環(huán)境的改變和對會計信息不同認(rèn)識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的法律問題為最多。這是因為，市場經(jīng)濟是建立在各經(jīng)濟主體之間具有自主性和平等性井旦承認(rèn)其各自物質(zhì)利益的基礎(chǔ)之上的，而各經(jīng)濟主體之間的矛盾絕大部分又都屬于民事責(zé)任的范疇。這就要求我們必須以民事法律來規(guī)范、引導(dǎo)、制約、保障各主體的經(jīng)濟利益，可惜的是，在我們現(xiàn)有的法規(guī)中，在處理會計信息的糾紛中，有關(guān)民事責(zé)任的規(guī)定價價是最不完善、也是最為缺乏的。

　�。ǘ�）現(xiàn)行法規(guī)中，缺乏對虛假會計信息具體認(rèn)定的法律規(guī)定

　　盡管我們在證券法、公司法以及相關(guān)的法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會計信息的有關(guān)人員要承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是，如何來具體認(rèn)定虛假會計信息，往往規(guī)定得過于原則與抽象，這就給司法實踐帶來一系列的認(rèn)定問題。

　　第一，對干什么是虛假會計信息，如何確認(rèn)虛假會計信息，這是一個相當(dāng)復(fù)雜的法律問一，不同階層的人士會有不同的標(biāo)準(zhǔn)：作為專業(yè)人士，要認(rèn)定一項會計信息是否屬于虛假，通常是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，只要符合專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不管會計信息反映的內(nèi)容與事實是否有出入，都不能將其認(rèn)定為虛假會計信息，然而，作為非專業(yè)人士，由于他們并不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，如果不在法律上對虛假會計信息予以具體界定的話，他們對虛假會計信息的認(rèn)定就比較直觀，他們通常認(rèn)為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實有所出入，則該項會計信息就屬于虛假，也就是說，專業(yè)人士強調(diào)的是會計過程，強調(diào)的是會計形式，而非專業(yè)人士強調(diào)的卻是會計反映的結(jié)果。由于會計信息的使用者及有關(guān)的司法部門都是非專業(yè)人士，一旦因會計信息引起法律沖突，在認(rèn)定某項會計信息是否虛假時，如法律上沒有明確規(guī)定，就會給司法實踐帶來很多困難，因此，在這樣的情況下，司法部門往往以最最簡便的方法來判定會計信息是否虛假，這就是以事實作為標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)這方面的經(jīng)驗教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗資有關(guān)的民事糾紛中。根據(jù)最高人民法院頒布的1996年56號法函的規(guī)定，只要注冊會計師出具了虛假驗資報告，注冊會計師就應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，在現(xiàn)有的許多的判例中，在認(rèn)定是否虛假驗資報告時，法院一般都是以實收資本是否實際到位為標(biāo)準(zhǔn)，而不管注冊會計師是否遵循了當(dāng)時的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，然而，專業(yè)人士都知道，注冊會計師的驗資并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過呈在考慮成本效益的基礎(chǔ)上，提供一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對保證。對于那些通過內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。例如，對于銀行出具虛假資金證明的虛假投資，注冊會計師就難以認(rèn)定。由于司法人員都是非專業(yè)人士，他們在無法理解或不愿理解專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，如果有關(guān)法規(guī)沒有對虛假會計信息作出明確定義的話，只能以事實來作為衡量虛假會計信息的標(biāo)準(zhǔn)，這種虛假會計信息的法律認(rèn)定，對會汁信息的編制者是極其不利的，這很可能使他們承拒不應(yīng)由他們承擔(dān)的法律責(zé)任。

　　第二，即使能在法律范疇中認(rèn)定了一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項虛假會計信息的產(chǎn)生是故意、還是過失？這又是一個法律難題。因為，區(qū)分故意與過失，在對虛假會計信息責(zé)任入員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，而且還要承擔(dān)刑事責(zé)任，而后者還要在分清程度不同情況下，確定不同的民事責(zé)任。如屬于重大過失，其承擔(dān)的民事責(zé)任就相對要大，賠償?shù)慕痤~就可能較高，而一般過失的話，則賠償?shù)呢?zé)任就較輕，但是，要界定產(chǎn)生虛假會計信息是故意、還是過失，即使是專業(yè)人士，有時也是難以勝仃的。例如，將一項價值幾萬元的模具確認(rèn)為固定資產(chǎn)予以資本化，但其實際使用壽命僅有 11個半月，這種會計確認(rèn)可以說是一種錯誤。但這種錯誤究竟是故意、還是過失，在沒有明確的證據(jù)情況下，是非常難以認(rèn)定的。又例如，將介于在建與峻工之間的貸款利息予以資本化還是費用化，是一種故意錯誤、還是過失錯誤，也是非常難以定論的，然而，一旦這些信息影響了信息使用者的決策，并帶來一定經(jīng)濟后果時，法律上是非常需要對此予以明確界定的。但是，在現(xiàn)有的法規(guī)中，我們幾乎難以找到這方面的規(guī)定，這不能不說是我國當(dāng)前法律規(guī)范中的一個不足。

　　第三，也就是目前存在最大問題的是：一旦確認(rèn)了虛假會計信息，并已分清了虛假會計信息的責(zé)任人員，但如何承擔(dān)民事賠償責(zé)任，應(yīng)賠償那些經(jīng)濟損失，在法律上是一個非常模糊的問題。借鑒現(xiàn)有的一些規(guī)定，司法界對注冊會計師出具虛假驗資報告賠償金額的確定，是以驗資金額虛假不實部分作為賠償金額。也就是說，是以會計信息虛假與真實之間的差額，作為賠償依據(jù)，而不是以會計信息使用者使用該虛假會計信息實際受到損失的金額為依據(jù)。這一規(guī)定，是否適用所有與虛假會計信息有關(guān)的法律沖突呢。回答是否定的。僅以上述舉例中的事實為由：在上海貝齡微電子公司的盈利預(yù)測報告中，由于有關(guān)部門的過失，使得盈利預(yù)測報告中的每股盈利0.39元，誤登為每股0.43元，按照上述司法解釋中的有關(guān)賠償要求，注冊會計師僅需賠償0.04元就足矣，這對損失了上千萬元的投資者來說，顯然是不公平的�？梢�，因虛假會計信息而產(chǎn)生的經(jīng)濟后果，同虛假會計信息與真實會計信息的

　　差額并沒有本質(zhì)上的必然聯(lián)系。這樣，對虛假會計信息的責(zé)任人要承擔(dān)的民事賠償就有幾種情況可能參考：其一、由于虛假會計信息，使其將資金投向了不應(yīng)投入的單位，以致沒有得到預(yù)期收益，從而產(chǎn)生了一種持有損失，如購買了效益不好的公司股票，但股票持有者尚未拋出股票。其二、由于虛假會計信息，信息使用者沒有將應(yīng)抽出的資金抽出，從而產(chǎn)生一種實際損夫，如貸款給元償債能力的企業(yè)，企業(yè)倒閉所產(chǎn)生的損失，其三、信息使用者在虛假會計信息的誤導(dǎo)下，受到了一種機會損失，如一家效益較好的上市企業(yè)，由于會計信息的誤導(dǎo)，使投資者誤以為效益較差，而失去了購買該公司股票的機會。由此可見，如何確定這些損失的賠償金額，在法律上是非常難以處理的。美國1934年的證券交易法規(guī)定：如上市公司因虛假會計信息誤導(dǎo)投資者時，因按誤導(dǎo)的虛假會計信息發(fā)布時購買的股票價格，到虛假會計信息被揭露，投資者出售股票時發(fā)生的價格上的差額，作為虛假會計信息責(zé)任人賠償金額。因此，他們確認(rèn)的是一種實際損失，而不考慮持有損失與機會損失。但是，我國的證券法及相關(guān)的民法中，卻沒有這類具體規(guī)定，為這類民事賠償責(zé)任的確定帶來了法律上的模糊性。

　　第四，關(guān)于虛假會計信息法律責(zé)任分擔(dān)問題

　　由于虛假會計信息會帶來嚴(yán)重的社會經(jīng)濟后果。因此，對制造與頒布虛假會計信息的責(zé)任人員追究法律責(zé)任，特別是民事賠償責(zé)任是理所當(dāng)然的。然而，一項虛假會計信息的披露，從原始憑證開始、直至報表的公布，中間有著非常多的環(huán)節(jié)：如公司的財務(wù)人員、財務(wù)經(jīng)理、公司總經(jīng)理、注冊會計師、公司管制機構(gòu)、會計信息發(fā)布的媒介以及會計信息使用者本身。如何確定這些不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是一個非常棘手的問題。在現(xiàn)有的公司法、證券法中，都強調(diào)了制造虛假會計信息的公司管理部門與財務(wù)主管要承擔(dān)法律責(zé)任，而注冊會計師法第四十二條也強調(diào)注冊會計師因過失要對虛假會計信息承擔(dān)責(zé)任。同時，有關(guān)法規(guī)也規(guī)定了監(jiān)管部門的失職亦應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。但是，對同一個虛假會計信息責(zé)任究竟如何分擔(dān)，從未在任何的法規(guī)中予以規(guī)定。這樣，在司法實踐中，當(dāng)一項虛假會計信息涉及到多個環(huán)節(jié)時，司法部門只能采用“非理性無限連帶責(zé)任”的判例原則，即誰最有能力承擔(dān)經(jīng)濟賠償，就由誰來承擔(dān)責(zé)任。也就是所謂的“深口袋理論”。這一理論的貫徹，從表面上來看，起到了符合平衡社會機制的作用，但實際上，由于責(zé)任與權(quán)利不相配比，這種罰不當(dāng)罪已產(chǎn)生了一些不良后果。例如：根據(jù)調(diào)查，由于美國六大會計師事務(wù)所有相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟賠償能力，因此，在虛假會計信息的賠償金額中，承擔(dān)了大部責(zé)任，截至“1995年底，美國六大會計師事務(wù)所總計面臨300億美元的索賠，這甚至超過了六大資本總和的20倍…”，這樣，就變相地鼓勵那些經(jīng)濟承擔(dān)能力較差的責(zé)任人員去制造虛假會計信息，從而將責(zé)任轉(zhuǎn)移到有經(jīng)濟承擔(dān)能力的這一方，因此，為了妥善解決這種深口袋理論的濫用。1995年12月，美國國會不顧克林頓總統(tǒng)的否決，通過了一個“私有證券訴訟改革法令”（Private Securities Litigation Reform Act of 1995）。該法案致力于原告對虛假會計信息予以起訴時，防止濫用“深口袋理論”。例如，其中第一點就規(guī)定：應(yīng)根據(jù)被告錯誤程度承擔(dān)相應(yīng)的比例賠償責(zé)任，取代過去的連帶責(zé)任，因為，在連帶責(zé)任情況下，任何一個被告都可能被強制賠償全部損失，由此可見，按產(chǎn)生虛假會計信息過失的大小，分別承擔(dān)不同的法律責(zé)任是相當(dāng)重要的。然而，在我們現(xiàn)行的法律體系中，卻沒有任何法規(guī)對此作出具體規(guī)定，而僅有的法律解釋也只是強調(diào)了虛假會計信息的連帶責(zé)任。這種過失與法律責(zé)任的不相匹配，必將導(dǎo)致“亂點鴛鴦譜”，從而縱容了那些經(jīng)濟承擔(dān)能力較差的會計信息制造者有了編造虛假會計信息的動機，當(dāng)前，一些企業(yè)出具假會計報告、假資金證明，與上述司法實踐中的處罰不當(dāng)，有相當(dāng)大的關(guān)系。因此，制定相關(guān)的法規(guī)，明確虛假會計信息不同環(huán)節(jié)的法律責(zé)任，也是我國今后會計法制建設(shè)中的一個重要內(nèi)容。

　　有關(guān)虛假會計信息所涉及的法律問題還有很多，例如：誰來界定會計信息的虛假問題，何為會計信息的公允性，什么才算會計信息重大失誤等，這些問題，都需要在法律上進(jìn)一步得到明確，由于篇幅有限，在此不一一贅述，

　　四、關(guān)于解決我國會計法律問題的若干設(shè)想

　　當(dāng)我們了解了會計法律問題的復(fù)雜性之后，就會意識到要解決會計法律問題，不能僅僅被動地依靠司法部門來制定有關(guān)會計問題的法律規(guī)范，來協(xié)調(diào)所有的會計信息的理解沖突，有關(guān)這方面的教訓(xùn)已體現(xiàn)在近來的注冊會計師驗資訴訟風(fēng)暴之中，由于司法部門是非審計專業(yè)人士，他們對專業(yè)問題的理解是非常直觀的。因此，在沒有專業(yè)人士的參預(yù)之下，他們制定相關(guān)的法律規(guī)范時，就比較籠統(tǒng)，簡單。這不便于妥善解決復(fù)雜的審計專業(yè)問題。因此，我國的會計專業(yè)人士應(yīng)及早從理論上、實務(wù)上進(jìn)行充分研究，以合理確定會計人員及其他人員的相關(guān)的法律責(zé)任，這是大有裨益的，為此，我們認(rèn)為，應(yīng)該從下述幾個方面，開展對會計法律問題的理論研究：

　�。ㄒ唬┙梃b國際法務(wù)會計經(jīng)驗，開展我國會計法律問題的規(guī)范理論研究

　　當(dāng)前，會計實務(wù)中的法律問題并不是中國獨有的現(xiàn)象，幾乎所有市場經(jīng)濟較為發(fā)達(dá)的國家都遇到了這類問題。因此，以會計與法律相結(jié)合的一門邊緣學(xué)科就應(yīng)運而生，這就是被稱之為“法務(wù)會計”的一個新會計分支。歐美各國會計界已開始對法務(wù)會計這一領(lǐng)域開展了廣泛研究，有關(guān)這方面的論文與專著亦層出不窮，世界著名的“五大”會計師事務(wù)所，也對這一問題予以特別的關(guān)注，不僅紛紛成立了科研小組，對這一新領(lǐng)域開展探討，而且，還專門設(shè)置了法務(wù)會計的部門，以應(yīng)付社會的需要。例如，1998年3月4日，畢馬威會計師事務(wù)所專門召開了全球性的研討會，其主題為：舞弊與法務(wù)會計。在這些文章與研討會中，他們首先將法務(wù)會計定義為：所謂的法務(wù)會計，是指通過對財務(wù)技能的運用以及對未決問題的調(diào)查方法，將證據(jù)規(guī)則與此予以結(jié)合的一種會計學(xué)科。作為一種學(xué)科，它主要處理財務(wù)事實與企業(yè)問題的關(guān)系，并運用于法律上的鑒定。

　　在解釋這一定義時，香港畢馬威會計師事務(wù)所的法務(wù)會計合伙人喬奈頓。魯汶（Jonathan Lovell）這樣說：所謂法務(wù)會計，就是該會計所執(zhí)行的工作及報告，都是為法庭服務(wù)的。這是法務(wù)會計與其他會計形式的最大區(qū)別。

　　而G.杰克。貝洛各尼與洛貝特。J.林德奎斯特對法務(wù)會計的解釋更為簡單明了，他們認(rèn)為，所謂法務(wù)會計，就是“運用相關(guān)的會計知識，對財務(wù)事項中有關(guān)法律問題的關(guān)系進(jìn)行解釋與處理，并給法庭提供相關(guān)的證據(jù)，不管這些法庭是刑事方面的，還是民事方面的�！�

　　由于法務(wù)會計主要處理與法律有關(guān)的問題。因此，作為法務(wù)會計，它主要有如下幾種功能：

　　1，確認(rèn)財務(wù)問題。當(dāng)某，團體對某一財務(wù)事項產(chǎn)生抱怨、質(zhì)辯、謠言、疑問時，法務(wù)會計能很快地確認(rèn)出財務(wù)事項中要害所在，并根據(jù)自己的經(jīng)驗與常識，作出相關(guān)的認(rèn)定，并向沖突的雙方解釋。沖突的雙方通常包括一般民眾與管理階層。例如，當(dāng)涉及到某一個國外司法訴訟時，法務(wù)會計會用通俗語言對相關(guān)的財務(wù)問題予以解釋。

　　2，調(diào)查技術(shù)的知識。當(dāng)財務(wù)問題得到確認(rèn)后，法務(wù)會計就需對該問題進(jìn)行調(diào)查，以取得相關(guān)的證據(jù)來說明上述與質(zhì)疑、謠言有關(guān)的財務(wù)事項，在調(diào)查取證時，不僅要證實這些事項的存在，還要精通復(fù)雜的公認(rèn)會計準(zhǔn)則、報表披露規(guī)則、內(nèi)部控制原理及與公司管理有關(guān)的人的行為要素。

　　3，證據(jù)常識。法務(wù)會計必須精通證據(jù)學(xué)，他不僅懂得什么是最好的、或是最根本的證據(jù)，而且還必須知道如何收集各種會計資料來作為財務(wù)證據(jù)，并為法庭所接受。

　　4，解釋財務(wù)信息。在會計中對某一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)或經(jīng)濟事件只有唯一解釋的現(xiàn)象并不多見。因此，法務(wù)會計在解釋財務(wù)信息時必須力求排除偏見，并使他們的解釋能為所有普通民眾所理解，井經(jīng)得起對經(jīng)濟實務(wù)的測試。一個好的法務(wù)會計的解釋，能使所有人都能信服，不管這個人如何小受限制地對此問題進(jìn)行了解與觀察。

　　5，表達(dá)結(jié)果，法務(wù)會計必須能清楚大誤地將所發(fā)現(xiàn)的結(jié)果，用最通俗的語言傳遞給要求調(diào)查的人員，并為他們所理解，這種表達(dá)既可以是口頭的，也可以是書◇的。法務(wù)會計人員在證人席上的作用，就是對社會公眾表達(dá)他們的測試結(jié)果。

　　法務(wù)會計的這些功能，不僅在理論上得到總結(jié)，在實踐中也被廣泛運用，例如，在法庭調(diào)查美國最大的舞弊丑聞案——麥克威爾通訊公司舞弊案時，美國普華會計師事務(wù)所的注冊會計師就作為法務(wù)會計人員，在法庭上予以作證，由于社會需要，美國五大會計師事務(wù)所不僅在內(nèi)部設(shè)置了法務(wù)會計部門，而只—，人員也不斷增加，例如，美國普華會計師事務(wù)所的法務(wù)會計人員現(xiàn)已達(dá)500人，德勤會計師事務(wù)所的法務(wù)會計人員也達(dá)到了382人，在調(diào)查第二次世界大戰(zhàn)中瑞士銀行侵占猶太人存款及財務(wù)的事件中，五大會計師事務(wù)所共起用了450個法務(wù)會計人員，才得以完成客戶的委托。

　　由此可見，研穴會計與法律問題，已成為市場經(jīng)濟較為發(fā)達(dá)國家的必然要求，借鑒國際上較為成熟的會計法律問題的理論，結(jié)合我國國情，研究國際法務(wù)會計的基本理論，是解決我國會計法律問題的首要方法之一。

　�。ǘ�）通過現(xiàn)有的會計訴訟案例，加強對我國會計法律問題的實證研究

　　會計訴訟案例的研究，歷來是世界各國會計理論界最為重視的研究領(lǐng)域之一。這不僅因為每一個重大會計訴訟案例的發(fā)生，會對社會經(jīng)濟造成一定沖擊，而且，每一個重大會計訴訟案例的背后，總是隱含著一些深層次的法律問題。要么是會計理論滯后十實務(wù)，使得會計法律的制定者無法預(yù)見可能發(fā)生的新情況，沒有及時制定應(yīng)有的新法規(guī)，導(dǎo)致了會計實務(wù)界的失誤；要么是會計實務(wù)界對現(xiàn)有的會計法規(guī)缺乏應(yīng)有的理解，使會計實務(wù)偏離了應(yīng)有法規(guī)……，因此，幾乎每一個重大的會計訴訟案例的發(fā)生，都會對會計理論界及實務(wù)界產(chǎn)生舉足輕重的影響。通過認(rèn)真研究這些重大的會計訴訟案例，尋求其理論根源及對策，已成為世界各國會計理論界對會計法律問題進(jìn)行研究的最好素材。例如：在1924年的美國厄特馬斯公司案中，法律上第一次確定了重大虛假會計信息要對使用報表的第三者承擔(dān)法律責(zé)任，并規(guī)定了第三者必須是能夠預(yù)先知道的。在1962年的美國巴克雷斯公司案中，法官第一次明確了什么是重大的會計信息失誤：即當(dāng)“重大性”用于任何會計信息披露要求時，其限定范圍是，披露的內(nèi)容使一般謹(jǐn)慎投資者在購買上市證券前應(yīng)得到的合理的信息。由于通過這些會計案例對相關(guān)的法律問題作出了較為合理的規(guī)定，為今后解決類似的會計法律問題，奠定了良好的基礎(chǔ)。當(dāng)前，我國已發(fā)生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、東方鍋爐等上市公司，都是利用虛假會計信息為個人或小集團謀取私利。這些會計案例的出現(xiàn)，為如何解決中國的會計法律問題，提供了良好的索材。因此，通過會計案例，加強會計法律問題的實證研究，是妥善解決我國會計法律問題的又一個重要領(lǐng)域。

　�。ㄈ�）在制定會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度時，應(yīng)考慮必要的法律因素

　　過去，我們在制定會計準(zhǔn)則及相關(guān)的規(guī)章制度時，比較多地考慮會計專業(yè)問題，較少地考慮了必要的法律因素。這就給會計法律問題的解決帶來難題。例如：我們在會計報表披露時，強調(diào)了公允性，但在法律上如何確認(rèn)公允性卻沒有明確的界定。再如，我們強調(diào)了會計假設(shè)，會計要素等，但這些會計問題如不考慮法律因素，將會給今后的會計實務(wù)帶來困惑。例如，當(dāng)會計信息編制者與使用者對會計信息的理解發(fā)生沖突時，編制者就會強調(diào)已滿足了公允性表達(dá)，而使用者卻會強調(diào)會計信息與實際情況不一致，就不能算公允表達(dá)：如歷史成本與現(xiàn)行成本的差異等。法律如何來界定會計信息的公允表達(dá)，應(yīng)該有一個明晰的定義。特別是會計假設(shè)，其產(chǎn)生的原因應(yīng)該是與法律問題有關(guān)。在本世紀(jì)二十年代，由于經(jīng)濟環(huán)境的急劇改變，使得美國許多企業(yè)在沒有任何予警性信息的情況下，突然倒閉，因此，人們不得不對會計信息的作用發(fā)生懷疑，繼而引'發(fā)對會計信息理解的法律沖突。為此，會計界有人提出了會計信息的編制是有一定前提的。即會計信息是在特定經(jīng)濟環(huán)境下，按照通常的原則編制的。這些特定環(huán)境條件的概括，就是會計假設(shè)。因此，一旦這些特定環(huán)境不存在了，會計必須改變計算方法：如使用清算方法等。但如果沒有任何跡象說明會計特定環(huán)境已經(jīng)改變，會計只能按照這一前提條件予以編制。因此，會計假設(shè)實際上是為會計人員能否使用既定會計方法提供了一個法律前提。因此，如何將會計假設(shè)與現(xiàn)有的會計法律責(zé)任聯(lián)系起來，也是我們在制定會計準(zhǔn)則時必須考慮的一個因素。

　　由此可見，在市場經(jīng)濟條件下，即使我們是在制定純技術(shù)的會計準(zhǔn)則或相關(guān)的規(guī)章制度，我們也必須考慮各種法律因素。因為這些會計技術(shù)的引用，最終都會受到法律的檢驗，這是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的一個事實。充分考慮各種法律因素，應(yīng)成為今后制定會計準(zhǔn)則的一個重要原則。

　　（四）在會計監(jiān)管部門中，設(shè)立法律監(jiān)督機構(gòu)，強化對會計人員法律責(zé)任的監(jiān)管力度，普及會計人員的法律知識

　　當(dāng)前，我國在設(shè)立會計監(jiān)管部門時，主要強調(diào)的是技術(shù)管理，其次強調(diào)的是行政處罰。監(jiān)管部門的大部分精力放在對會技術(shù)的制定與協(xié)調(diào)上，并對一些違規(guī)、違紀(jì)現(xiàn)象進(jìn)行行政處罰。這些技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是判斷會計行為是否合法的依據(jù)，對我國剛剛起步的會計改革是非常必要的，然而，到了九十年代的今天，隨著市場經(jīng)濟的逐步完善，我國的會計監(jiān)管T作要逐步轉(zhuǎn)移到法律問題的協(xié)調(diào)上。例如，一旦遇到會計信息理解的法律沖突時，作為會計監(jiān)管部門，應(yīng)站在獨立客觀的立場上，對這些會計信息予以鑒定，井作出相應(yīng)的結(jié)論，以便給有關(guān)司法部門提供依據(jù)，有關(guān)這方面的任務(wù)，將會隨著市場經(jīng)濟的日趨完善，越來越迫切。例如，在美國，由于社會需求的不斷增多，法務(wù)會計已逐漸成為美國九十年代末的最熱門的行業(yè)之一。1996年美國新聞與世界報導(dǎo)）完成了對美國20種“熱門行業(yè)”的追蹤調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果：提出了21世紀(jì)的20種熱門行業(yè)中的20種“熱門職業(yè)”，其中排列首位的就是會計領(lǐng)域中的法務(wù)會計。由此可見，會計法律問題的增多是市場經(jīng)濟的必然產(chǎn)物。在會計監(jiān)管部門中設(shè)立法律監(jiān)督分支機構(gòu)，強化對會計人員的法律責(zé)任的監(jiān)督，將成為我國會計監(jiān)管部門今后的重要任務(wù)之一。

　　其次，普及會計人員的法律知識，強化會計人員的法律責(zé)任，是有效處理會計法律問題的又一有效手段。從當(dāng)前看，我國會計人員的法律意識非常淡薄，總認(rèn)為會計信息的差錯只是工作態(tài)度問題，而沒有將此放到法律責(zé)任的高度，例如，今年剛剛公布的上市公司財務(wù)報表，其低級差錯之多，其問題之嚴(yán)重，令人膛目。截至1999年3月底，資產(chǎn)負(fù)債表不平衡的錯誤就達(dá)到相當(dāng)高的比例，現(xiàn)摘錄如下：

　　①報表之間的數(shù)據(jù)不一致。例如福州大通（600067）98年的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤分配表中關(guān)于未分配利潤一欄的數(shù)據(jù)不一致。又如北京天橋（股票代碼600657）98年的現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與附注中經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額數(shù)值不等。

　�、谀稠棔�計科目的數(shù)據(jù)錯誤，例如：萊鋼股份（600102）98年利潤分配表“應(yīng)付普通股利”應(yīng)為198，675，000元，誤為198，675， 310元，關(guān)鋁股份（0831）98年現(xiàn)金流量表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”應(yīng)為1，052，999.87元，誤為1，502，999.87元。

　�、勰硯醉棔�計科日的數(shù)據(jù)之和或之差不等于相應(yīng)的會計科目的數(shù)據(jù)。例如：大連大顯（600747）98年的現(xiàn)金流量表中“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”的數(shù)據(jù)和現(xiàn)金流入與流出之差不一致，新興鑄管（0778）97年的利潤分配表中，可供分配利潤的數(shù)據(jù)與凈利潤和年初未分配利潤之和不一致。

　　④會計科目的名稱錯誤。例如：實達(dá)電腦（600734）98年利潤表中，將“其他業(yè)務(wù)利潤，誤登為”投資收益“。雖然這對于利潤總額沒有影響，但從專業(yè)的角度講，這是兩個完全不同的概念，無論是何種原因引起的錯誤，都會對投資人的分析和判斷造成困惑。

　�、輹�計數(shù)據(jù)和會計科目錯行，例如：實達(dá)電腦98年的現(xiàn)金流量表附注中，有關(guān)“凈利潤”，“計提的壞賬準(zhǔn)備”，“固定資產(chǎn)折舊”，“無形資產(chǎn)攤銷”， “將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量”等這些項目的數(shù)據(jù)均須下移一格（比如固定資產(chǎn)折，日的數(shù)據(jù)應(yīng)為無形資產(chǎn)攤銷的數(shù)據(jù)）。

　�、萜渌�錯誤。

　　眾所周知，上市公司會計信息的經(jīng)濟后果性是非常重大的，由此而引起的法律責(zé)任也是非常復(fù)雜的。在我國上市公司公布的會計信息中有如此之多不應(yīng)有的錯誤，足見我國會計人員對法律責(zé)任的淡漠已到了何種程度。因此，宣傳普及會計法律知識，對我國會計人員素質(zhì)的提高是何其重要啊！

　　五、小結(jié)

　　總之，我國會計中法律問題的產(chǎn)生，是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展過程中的一種必然結(jié)果，這是一個不以人們意志為轉(zhuǎn)移的必然現(xiàn)象，是一個無法回避的必然事實。我們決不能被動地等待眾多的會計信息使用者在依法自衛(wèi)勇氣的鼓舞下，猛烈敲擊我們的會計大門時，才匆匆筑起會計法律的堡壘，因為，這種急功近利態(tài)度所構(gòu)建的“工程”，很可能就是“豆腐渣工程”，是經(jīng)不起法制經(jīng)濟考驗的。認(rèn)識到這一點，對于我們開展會計法律問題的理論研究，是很重要的。