論文關(guān)鍵詞：會計準則 會計計量 會計實務(wù)

　　論文摘要：在國家財政部頒布的最新企業(yè)會計準則中，明確引入了除歷史成本以外的公允價值、可收回金額等多重會計計量屬性并存的會計計量模式，從而對現(xiàn)行的單一歷史成本會計模式產(chǎn)生了很大挑戰(zhàn)。為此，本文將主要以新的企業(yè)會計準則為著眼點，對當前財務(wù)在具體運用操作新會計計量模式方面，提出一些淺顯的建議。

　　 引言

　　財務(wù)會計實際上是一個對會計各要素進行確認、計量和報告的過程，而會計計量在會計的確認和報告之間起著十分重要的作用。新《企業(yè)會計準則》打破單一的歷史成本計量模式，引入了多重計量屬性并存的計量模式。這一方面反映出會計計量問題在財務(wù)會計系統(tǒng)中的重要地位，另一方面，也反映出單一的歷史成本會計計量模式已經(jīng)無法滿足實際核算的需要。

　　資產(chǎn)按照歷史成本進行計量兼具可靠性和相關(guān)性，但是，隨著近些年來社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，技術(shù)更新大大加快，創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮，派生出諸多的因單一計量模式而起的問題。而新企業(yè)會計準則對現(xiàn)行會計計量屬性的修訂意義，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1  多重會計計量屬性并存的現(xiàn)實意義

　　1.1 解決了資產(chǎn)減值計量問題 在以歷史成本計量資產(chǎn)價值的情況下，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本，或者攤余成本來計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間一般不確認減值損失，資產(chǎn)減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時，才予以確認。其結(jié)果是，當資產(chǎn)的市價、可收回金額等低于資產(chǎn)實際成本時，歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)價值和利潤表中所反映的凈利潤等，往往都被高估，財務(wù)報告難以真實、公允地反映企業(yè)實際的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。新準則不僅將原來的“八項準備”擴展至所有資產(chǎn)范圍，對資產(chǎn)的可收回金額的具體確認辦法作出詳細規(guī)定，并分別不同資產(chǎn)項目規(guī)定了其減值損失的確認計量程序。

　　1.2 解決了金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”問題 金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)衍生出許多金融工具，通常屬于履行中合約。按照歷史成本計量模式，與這些金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負債在合約取得以及履約過程中，都將難以得到確認，企業(yè)的資產(chǎn)負債表實際上根本就無法正常反映企業(yè)的交易風險等信息，因此，這些交易被許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)稱為“資產(chǎn)負債表外業(yè)務(wù)”。新準則分別采用公允價值、攤余成本、歷史成本的計量手段，把原來那些在取得時沒有發(fā)生實際成本,或者實際成本很小的金融資產(chǎn)、金融負債、權(quán)益工具等，都統(tǒng)一納入到表內(nèi)核算，并對這些價值變動的風險有所揭示。

　　1.3 解決了或有負債計量的問題 在會計實務(wù)中，企業(yè)通常面臨著大量不確定的或有事項，這些事項在資產(chǎn)負債表日可能已經(jīng)導致企業(yè)承擔了一項現(xiàn)時義務(wù)，但是實際履行義務(wù)的時間將在以后會計期間，而且履約的時間或者需要償付的金額在資產(chǎn)負債表日也并不能確定，它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變。按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約且支付時間、金額不確定的負債就難以入賬，反映不到資產(chǎn)負債表中去。新準則明確界定了預計負債與或有負債的范圍，恰當引入“最佳估計數(shù)”計量模式屬性，對或有事項的計量極具針對性。

　　1.4 解決了與國際會計準則接軌的問題 在新準則中，列示了五種基本的會計計量屬性，分別是：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，并對企業(yè)在何種情況下應(yīng)當采用何種計量基礎(chǔ)作出了相對具體的規(guī)定。這與已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國際財務(wù)報告準則規(guī)定的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計量基礎(chǔ)，在條款及內(nèi)容等方面基本上是一致的。

　　2  新會計計量模式在具體運用中存在的問題

　　從制度概念層次來看，新準則對于會計計量的基本原則問題已作出規(guī)范。從實務(wù)上看，盡管我國會計計量規(guī)范對于初始計量基礎(chǔ)有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，對于后續(xù)計量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價值、可收回金額等。但是，突然間從單一的選擇模式走出來，面臨到一個看起來五花八門的多項選擇模式下，肯定會有一種眼花繚亂、無所適從的感覺。如何從現(xiàn)行的歷史成本會計計量模式向公允價值等多重計量模式切換，可能面臨的問題也許會很多，暫可羅列如下：

　　2.1 在實務(wù)中如何確定公允價值的問題 在我們會計人員通常的思維習慣中，是不常采用 “公允”來表達資產(chǎn)價值的。但是，從國際會計準則的發(fā)展趨勢以及新企業(yè)會計準則的規(guī)定來看，公允價值計量屬性的應(yīng)用愈來愈廣泛，其重要性也顯得愈來愈突出。而在具體實務(wù)中，也確實存在實體價值與市場價值之間產(chǎn)生差異，這種差異的存在也許會導致不同的企業(yè)對于相同的資產(chǎn)或者負債得出不同的公允價值計量結(jié)果，從而影響到到同類企業(yè)之間會計信息的可比性。

　　2.2 如何考慮不同的會計環(huán)境對會計計量的影響問題 會計事項是在一定的會計環(huán)境中發(fā)生的，一件會計事項因為產(chǎn)生的背景條件、目的意義等外在或內(nèi)在因素的不同，就需要選擇不同的計量屬性，因為選擇不同的計量屬性，就會得出不同的計量結(jié)果。比如：企業(yè)合并形成的與其他方式取得的長期股權(quán)投資的初始計量就是不同的，而同一控制下的與非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始計量也是不同的。

　　2.3 如何避免計量標準應(yīng)用到會計實務(wù)中產(chǎn)生不同的理解與解釋問題 由于個人的知識層次、思維方式以及分析判斷問題的能力等的不同，對同一個會計計量屬性的理解運用會有所不同，甚至可能產(chǎn)生較大的分歧。根據(jù)會計核算對信息質(zhì)量的可比性原則，不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應(yīng)當采用規(guī)定的會計政策，以確保會計信息口徑一致、相互可比。但是，在具體實務(wù)中，應(yīng)用計量標準的個性空間總是或多或少地存在著。

　　3  會計計量實務(wù)運用的幾點建議

　　3.1 明確計量目標，提供評價標準 對會計事項做出準確計量的前提，應(yīng)該首先要解決會計計量的目標問題，即會計計量的目的是什么，是為了滿足什么樣的信息需要，只有會計計量目標解決了，才能從基本概念上厘清應(yīng)當采用的計量基礎(chǔ)，或者在什么情況下應(yīng)當采用何種計量基礎(chǔ)的問題。

　　對一般企業(yè)來說，會計計量的目標通常是為了向信息使用者提供有用的會計信息。如果使用某一計量屬性無法真實、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負債狀況，那么企業(yè)應(yīng)該引入其他的計量屬性，以滿足會計信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計量屬性時，究竟應(yīng)當以什么標準來衡量其恰當性？這是會計計量在具體的應(yīng)用過程中需要解決的一個關(guān)鍵問題。我們不妨可以參考以下標準來加以衡量：①會計信息的質(zhì)量特征。也就是會計計量的結(jié)果是不是符合會計信息質(zhì)量的明晰性、相關(guān)性、客觀性和可比性的要求；②資產(chǎn)和負債的基本定義。因為資產(chǎn)和負債的定義都特別強調(diào)了未來經(jīng)濟利益預期將流入或者流出企業(yè)，所以，選擇會計計量屬性應(yīng)當有助于計量會計要素的“未來經(jīng)濟利益”；③適當考慮會計計量的成本——效益原則，如果采用某種計量屬性所要付出的成本代價大于其所實現(xiàn)的價值，那么,應(yīng)該考慮選擇另外的計量屬性。

　　3.2 區(qū)分初始計量和后續(xù)計量 自從會計準則中引入資產(chǎn)減值、重估價值等概念后，歷史成本計量模式實際上已經(jīng)在一定程度上被打破，當代會計計量問題實際涉及到初始計量和后續(xù)計量兩個方面的問題。從新準則來看，初始計量屬性主要有歷史成本、公允價值、現(xiàn)值、最佳估計金額等，而后續(xù)計量屬性則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重置價值、公允價值、可收回金額等。其中，對于存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等“實體資產(chǎn)”的初始計量,原則上規(guī)定采用歷史成本屬性，對金融資產(chǎn)和負債、企業(yè)年金基金、非貨幣性資產(chǎn)等“虛擬資產(chǎn)”,通常規(guī)定采用公允價值屬性，而長期股權(quán)投資則按照其取得方式的不同區(qū)別采取區(qū)別對待的方式，如以支付現(xiàn)金取得的，按歷史成本計量，以發(fā)行權(quán)益性證券取得的，按公允價值計量。作為初始計量的例外,對于預計負債則規(guī)定采用最佳估計數(shù)計量。至于后續(xù)計量，則需要具體深入考慮會計事項發(fā)生的條件、原因、目的，以及企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境、市場等很多的因素，作出原則上的判斷后選擇不同的計量屬性。

　　3.3 遵循公允價值的確認程序 為了防止 “公允價值”的不唯一，對公允價值的應(yīng)用首先需要理解“公允”的概念內(nèi)涵。所謂的公允性，實際上就是公正恰當?shù)囊馑肌Ｒ虼?，確認資產(chǎn)的公允價值，在程序上就需要有一個公認的、客觀的、可行的步驟：首先應(yīng)當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格確定，如果不存在銷售協(xié)議而存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當按照該資產(chǎn)的市場價格確定，資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。如果不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，應(yīng)當參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果，以能夠獲取的最佳信息為基礎(chǔ)估計確定。這樣一來，原本看起來抽象模糊的公允價值屬性，就變得清晰明確了，具有了可操作性。

　　3.4 結(jié)合會計事項發(fā)生的環(huán)境 在資產(chǎn)負債表日，存貨的后續(xù)計量規(guī)定應(yīng)當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。那么，企業(yè)首先要確定存貨的可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值的確認，是不能憑空估計得出的，必須以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)。我們需要考慮企業(yè)持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等多種因素，區(qū)別不同情況，選擇不同的計量屬性。如果是為生產(chǎn)而持有的材料，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當按照成本計量；如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當按照可變現(xiàn)凈值計量；如果是為了執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當以合同價格為基礎(chǔ)計量。所以，會計計量屬性是與會計事項所處的企業(yè)環(huán)境緊密相連的，離開會計事項發(fā)生的環(huán)境做出的會計計量的選擇，一定不符合客觀性原則。

　　總的來說，在具體運用新準則規(guī)定的會計計量屬性中，我們一方面需要充分理解各屬性的內(nèi)涵意義，另一方面需要對本企業(yè)的實際經(jīng)營特點及市場環(huán)境有所了解，明白會計事項發(fā)生的條件與目的，以便于為我們?nèi)粘５臅嬍马椪业阶顬榍‘數(shù)挠嬃繉傩裕陀^準確地對本企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果做出公允的反映與評價。

　　參考文獻:

　　[1]企業(yè)會計準則.國家財政部.2006.2.

　　[2]國際會計準則.第36號資產(chǎn)減值.國際會計委員會.1997.

　　[3]現(xiàn)行會計計量問題研究.搜狐網(wǎng).